¿Las normas contables están por encima de las normas tributarias?

La práctica de preferir las normas contables a las leyes tributarias no se condice de ningún modo con nuestro sistema tributario que se basa en el sistema de balances independientes, según el cual el resultado contable solo es usado como punto de partida para la determinación del Impuesto a la Renta.

Walther Belaúnde Plenge
Experto en derecho tributario y corporativo
Socio de Acerta Consultores

A la fecha en nuestro país aún subsiste una abierta discusión con relación a la correcta aplicación de las normas contables −específicamente las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), denominadas actualmente Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)− en la medida que éstas vienen siendo utilizadas como referente para definir o darle contenido a algunos conceptos recogidos en la Ley del Impuesto a la Renta.

La mencionada discusión se debe a que tanto la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) como el Tribunal Fiscal, vienen aplicando continuamente las normas contables como norma supletoria o, en muchos casos, a efectos de establecer “la realidad económica de la operación”, por lo que resulta que las normas contables, en ocasiones, determinan la forma de interpretar contratos u operaciones comerciales o financieras, lo que genera inestabilidad jurídica, que a su vez puede significar un riesgo para la economía de nuestro país.

Consideramos que la mencionada práctica no es correcta debido a que las normas contables no califican como norma jurídica –no cumplen con el requisito formal de su publicación en el Diario Oficial “El Peruano”− por lo que no pueden constituir una fuente del derecho tributario. Más aún cuando en muchos casos la SUNAT y el Tribunal Fiscal le dan mayor peso a las normas contables que a lo establecido en las normas legales, cuando lo correcto es que -siguiendo la jerarquía de las normas establecida por el Código Tributario-, se aplique en primer lugar las leyes y sus reglamentos.

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Un ejemplo

Un claro ejemplo de la incorrecta aplicación de normas contables por encima de las normas legales, es la aplicación de la NIC 17, a efectos de calificar como arrendamiento financiero diferentes operaciones que según la legislación tienen una naturaleza distinta. Este hecho genera que al recalificar operaciones se generen vacíos legales, ya que −por ejemplo− vía interpretación en una operación de arrendamiento se determina que el arrendatario debe activar el bien y depreciarlo, en tanto que para efectos legales es un arrendamiento operativo y el arrendador como propietario debe activar el bien y depreciarlo.

La referida interpretación genera vacíos legales que impiden que bajo la interpretación de SUNAT el arrendatario no pueda depreciar el bien arrendado por cuanto no tiene una factura de compra, lo que es requisito para deducir la depreciación. Asimismo, no está regulado en qué momento nace la obligación tributaria respecto del Impuesto General a las Ventas (IGV) bajo dicha interpretación.

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De otro lado, en nuestra opinión la práctica de SUNAT y del Tribunal Fiscal de preferir las normas contables a las leyes tributarias no se condice con el régimen tributario peruano que se basa en el sistema de “balances independientes”, según el cual el resultado contable consignado en los Estados Financieros es usado solo como punto de partida práctico para la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial, pero se someten necesariamente a la regulación de las normas tributarias los ingresos computables, los gastos deducibles y los criterios para su valoración e imputación. Es decir que, conforme a este modelo, en los hechos hay un balance tributario que se elabora a partir del balance contable, pero en forma independiente del mismo.

De acuerdo a este modelo, no será determinante la forma como las normas contables establezcan el tratamiento de una operación, sino que será indispensable el análisis de dicha operación o hecho conforme a las normas tributarias, a fin de hallar la base imponible del impuesto que corresponda.

Como puede apreciarse en este modelo, a diferencia de lo que ocurre en el “Sistema de Balance Único con correcciones”, las Administraciones Tributarias no pueden exigir que para que un costo o gasto sea reconocido a efectos del Impuesto a la Renta Empresarial deba ser contabilizado, salvo que las propias normas tributarias lo exijan de manera específica. Es así que, una ventaja de este modelo sería que válidamente vía declaración jurada del impuesto, se pueden efectuar adiciones y deducciones a fin de reconocer un costo o gasto, aunque no esté contabilizado, salvo evidentemente que las propias normas tributarias exijan una manera específica de contabilización.

De otro lado, una desventaja del modelo de balances independientes es que se podrían generar problemas de inseguridad jurídica -como ocurre actualmente- en la medida que no se ha establecido claramente “cuál es la influencia real de las normas contables en la órbita tributaria”[1].

Considerando lo expuesto, consideramos que los problemas e inestabilidad jurídica derivados de la incorrecta aplicación de normas contables para definir el tratamiento tributario de muchas operaciones, nos lleva a concluir que resulta necesario introducir en nuestro país una norma que reconozca de modo expreso que la Ley del Impuesto a la Renta incorpora el Sistema de Balances Independientes, más aun cuando el 2019 entrarán en vigencia nuevas normas contables que podrían generar un caos si SUNAT y el Tribunal Fiscal las pretendieran aplicar para fines tributarios.

Finalmente, es importante mencionar que en la actualidad, tal como refieren diversos tratadistas, es difícil encontrar un Estado que siga un modelo de balances independientes en sentido estricto. Así, incluso en los Estados Unidos de América, considerado tradicionalmente como uno de los Estados que sigue con mayor claridad el modelo de balances independientes, se han producido algunos pronunciamientos jurisprudenciales (por todos Bank One Corp v. Comissioner[2]) que parecen apuntar precisamente en la dirección de un paulatino acercamiento al modelo de “Balance Único con correcciones”. Esta tendencia es aún mas marcada en otros Estados tradicionalmente vinculados al modelo de balances independientes como, por ejemplo, Gran Bretaña.

Sobre el autor

Es abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Anteriormente, se desempeñó como:

  • Director de Impuestos de Southern Perú Copper Corporation
  • Socio de la división de asesoría tributaria y legal de Deloitte & Touche
  • Socio principal del Estudio Rebaza, Alcázar & De Las Casas
  • Socio de Santivañez Abogados
  • Abogado asociado del estudio Barrios, Fuentes, Urquiaga y Dañino
  • Presidente de la Junta Directiva del Comité Tributario de AMCHAM
  • Profesor del curso de Derecho Minero en el Diplomado de Especialización en Gestión Minera de la Universidad de Lima
  • Profesor invitado en la Maestría de Derecho Tributario y Política Fiscal de la Universidad de Lima (2004-2006)


[1] Báez Moreno, Andrés. “Las NIC/NIIF y los Impuestos sobre el Beneficio Empresarial. Algunas notas, al hilo de la situación en el Perú, sobre su idoneidad fiscal y sus modos de incorporación al ordenamiento interno. En: Análisis Tributario. N° 313. Lima: AELE, febrero de 2014; página 26.

[2] Bank One Corp v. Comissioner, 120 T.C. 174 (2003).

27 Mar de 2018 @ 10:51