La mora y las provisiones de cobranza dudosa, por Jorge Bravo Cucci

En una reciente nota periodística, uno de los procuradores de la SUNAT a cargo de un proceso que está pendiente de ser resuelto por parte de la Corte Suprema de la República sobre la deducibilidad de provisiones de cuentas de cobranza dudosa, ha dado los argumentos que a su criterio, permiten concluir que la deducibilidad de tales provisiones no es procedente. En términos concretos, si bien el procurador reconoce que la compañía a la que se le desconoce la deducción implemento no uno sino varios mecanismos de cobro (recordatorios de deuda en recibos posteriores, llamadas de telegestión, corte del servicio, entre otros), en ninguno de ellos hubo una interpelación en mora de acuerdo al Código Civil, el cual de acuerdo a lo que funcionario público refiere, debería ser una intimación al pago.

Pata ponernos en contexto, es importante tener en cuenta que la Ley del IR señala que son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría, las provisiones por deudas incobrables, en tanto sean equitativas y se determinen las cuentas a las que corresponden, indicando luego que no califican como deudas incobrables aquellas contraídas entre vinculadas, deudas garantizadas o que hayan sido objeto de prórroga.  En una aplicación rigurosa de la Ley, con un contribuyente podría deducir una provisión por deudas de cobranza dudosa, adicionalmente a la necesaria relación de causalidad entre el gasto y el ingreso:

  1. Si la misma es equitativa,
  2. Si está identificada la cuenta por cobrar,
  3. Si la deuda no proviene de una operación con vinculada,
  4. Si no está garantizada, y
  5. Si no ha sido sujeta a prórroga.

La Ley del IR, no establece más límites o condiciones para que la provisión pueda ser deducible, ni delega al reglamento la misión de establecer mayores requisitos. No obstante ello, el reglamento –que en principio debería limitarse a disponer procedimientos para permitir el ejercicio de los derechos del contribuyente-, establece un verdadero régimen sustancial respecto del ejercicio del derecho de deducción, el que al ser uno de los elementos del tributo, requeriría de Ley o Decreto Legislativo, y no un Decreto Supremo.  Una de las materias sustanciales en las que el Reglamento de la Ley del IR desarrolla, contraviniendo con ello el principio constitucional de reserva de ley- es el de la necesidad de dificultades financieras que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad para que la provisión pueda constituirse y deducirse.

El riesgo de incobrabilidad no es otra cosa que la existencia de indicios que permitan concluir, de manera razonable, que existe probabilidad de no poder realizar la cobranza de la cuenta por cobrar, o que exista riesgo de impago.  El reglamento menciona expresamente algunos de esos indicios, los que en esencia tienen como patrón común la morosidad. Lo que debe advertirse, es que el reglamento no indica que los indicios mencionados son los únicos que permiten acreditar el riesgo de incobrabilidad, ni señala un rango u orden de prelación. Con ello, puede colegirse que los indicios que permiten probar el riesgo de incobrabilidad, no están sujetos a una lista restringida (numerus clausus), pudiendo apelar el contribuyente a otros indicios no mencionados en el reglamento (numerus apertus).

Tampoco señala el reglamento, que el acreedor deba interpelar en mora al deudor de acuerdo al artículo 1333º del Código Civil, sino que exista morosidad o situación de impago, algo bastante distinto. Lo que expresamente señala el Reglamento de la Ley del IR es que el riesgo de incobrabilidad se demuestre a través de:

“…análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha”.

Tal como puede advertirse, la interpelación en mora al deudor no es el único medio para acreditar el riesgo de incobrabilidad, pues el propio reglamento se ha encargado de proponer otros escenarios en los que no habiendo formalmente una interpelación en mora, queda evidenciado el riesgo de incobrabilidad. Un análisis periódico de los créditos concedidos o el transcurso del tiempo sin que la deuda sea satisfecha, no requieren de interpelación en mora alguna.

De otra parte, intimar en mora no equivale a intimidar al deudor, lo cual hasta podría ser considerado como una agresión punible. Interpelar o intimar en mora, es un acto formal de requerimiento de pago en un plazo establecido. Sin duda alguna, una comunicación de deuda en un recibo posterior, una llamada recordando el impago o el mismo corte del servicio, son claras formas de intimar al pago, situación que no varía si la intimación se realiza utilizando un lenguaje protocolar y educado. Confundir intimación con intimidación, es un dislate alejado de lo que ordenamiento jurídico peruano dispone.

Sobre la base de tales consideraciones, se puede concluir que:

  • Cumpliendo lo señalado en la Ley del IR, una empresa podría deducir una provisión por deudas de cobranza dudosa.
  • Sin perjuicio de la manifiesta inconstitucionalidad del Reglamento de la Ley del IR, al establecer sin autorización legal, un régimen sustancial para la deducción de provisiones de cobranza dudosa, el requisito de existencia de riesgo de incobrabilidad se cumple si el contribuyente aporta indicios que acreditan la morosidad de la deuda, no siendo relevante si tales indicios están o no en la lista sugerida por el reglamento.
  • Lo indicios que propone el reglamento para acreditar el riesgo de incobrabilidad, no se reducen a la interpelación o intimación en mora, siendo posible que el acreedor pueda acreditar el riesgo de incobrabilidad a través de medios distintos.
Abogado por la Universidad de Lima. Doctor en Derecho Empresarial por la Universidad de Sevilla. Especialista en tributación internacional, planeamientos tributarios y en tributación sectorial. Es miembro de número de la Academia Tributaria de las Américas, del Instituto Brasilero de Direito Tributario (IBET), Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA). Profesor en la Maestría de Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Socio en Picón & Asociados.