El futuro de la instrumentación de la norma antielusiva general en el Perú. Problemática y consecuencias sobre su adopción e interpretación

El 6 de mayo de 2019 se publicó en el diario oficial El Peruano, el Decreto Supremo N° 145-2019-EF (en adelante, el Reglamento), mediante el cual se aprobó los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la Norma Antielusiva General (NAG), prevista en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Esto, sin duda, despertó en los contribuyentes cierta vacilación respecto al alcance de este instrumento normativo para combatir la elusión fiscal en nuestro país.

La NAG fue promulgada en el año 2012 y estuvo suspendida durante varios años, a la espera de ser reglamentada. Uno de los motivos por los cuales se suspendió la aplicación de la NAG en el año 2014, fue regular la facultad discrecional que podría tener la SUNAT y afectar con ésta la seguridad jurídica de los contribuyentes. En ese contexto, en setiembre del año pasado se publicó el Decreto Legislativo N° 1422, el cuál además de precisar la aplicación de la Norma Antielusiva General, aprobada en julio del 2012, precisó también las responsabilidades que tienen los directores de las empresas en la aprobación de los esquemas de elusión.

Bajo este panorama la Norma Antielusiva General empezó a traer consigo un sinfín de interrogantes, inexactitudes y cuestionamientos de los contribuyentes. La aplicación “retroactiva” de la NAG es quizá uno de los motivos que tiene más descontento al sector privado, lo cual ha generado que este sector califique de inconstitucional el Decreto Legislativo N° 1422.

Para el gobierno existe una correcta aplicación de la NAG, pues esta siempre estuvo vigente ya que nunca se derogó, sino que solo fue suspendida. El ministro de Economía y Finanzas, Carlos Oliva, lo explicó de la siguiente manera:

La norma nunca fue derogada desde el año 2012. En el 2014 se suspendió y no se podía aplicar porque no estaba el decreto supremo. Nunca se derogó. Por eso es que nosotros decidimos que no existe eso de la retroactividad. Además, el Perú necesita la aplicación de esta Norma Antielusiva, ya que gracias a ella se podrá recaudar hasta 6,000 millones de soles anualmente, que antes no ingresaban al Estado porque no se tenían las herramientas para su recaudación, el solo hecho de tener una Norma Antielusiva, cumple una función preventiva porque desalentará el uso de este tipo de mecanismos.

Si bien es cierto, el Decreto Legislativo N° 1422 establece que la fiscalización puede aplicarse para los actos elusivos que ocurrieron desde el 19 de julio de 2012, pero, es preciso tener en cuenta el cómputo de la prescripción en la fiscalización, esta institución jurídica sanciona la falta de diligencia de la Sunat de no accionar a tiempo el cobro a los contribuyentes, es por ello que, la aplicación de la NAG en la práctica, solo podrá ser usada para fiscalizar ejercicios desde el año 2015, cuyo plazo de prescripción vencería el 1 de enero de 2020. Sin embargo, si el contribuyente no presentó ninguna declaración de impuestos, la Sunat estará posibilitada a realizar fiscalizaciones desde el año 2013, ya que para estos casos el plazo de prescripción también vencería el 1 de enero de 2020.

En adición a esto, contamos ahora con un Reglamento, que aprueba los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la NAG, que parece haber ido más allá de lo que la norma dice acerca de lo que es la elusión tributaria.

Así, tenemos por un lado que la NAG considera que existe elusión cuando se ejecuta un acto o negocio (i) que sea artificioso y/o impropio para la consecución del resultado obtenido; y, (ii) que de su utilización resulten efectos jurídicos y económicos, distintos del ahorro o ventaja fiscal, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido de los actos usuales o propios.

Atendiendo a estos requisitos, y a pedido de los empresarios, es que el Reglamento debió definir qué se considera un hecho “artificioso o impropio”, lo cual no se hizo, muy por el contrario, se incluyeron siete (7) situaciones enunciativas en las que se podría considerar la aplicación de la NAG, entre las cuales encontramos conceptos sin definir, tales como, figuras legales, empresariales, actos, contratos o esquemas no usuales que contribuyan al diferimiento de rentas o ingresos.

Y, de otro lado, establece que ninguna interpretación puede restringir las amplias potestades que use la SUNAT sobre conceptos elusivos o elusión. Esto sin duda, otorga mayor discrecionalidad a la Administración Tributaria al momento de calificar o valorar tales actos, dicho esto, la pregunta surge de inmediato: ¿Acaso uno de los motivos por los cuales se suspendió la aplicación de NAG en el 2014 no fue para regular la facultad discrecional que se le otorgó a la Sunat?

Ahora bien, el Reglamento nos indica que la aplicación de las consecuencias de la Norma Antielusiva General no alcanza a los actos llevados a cabo en el ejercicio de la “economía de opción”, pero el contenido abstracto que nos otorga el Reglamento no le permite al contribuyente tener claro cómo es que la Sunat llevará a cabo tal distinción, ya que al no definir qué se entiende por acto artificioso e impropio, la Sunat perseguirá aquellos actos que realicen los contribuyentes que no califique como economía de opción, cuyo concepto sí se ha definido en la norma.

Bajo este panorama, es preciso citar lo expuesto por el maestro Littlewood, el cual afirma que:

Dibujar una línea entre la elusión tributaria y la economía de opción es un problema muy antiguo, y uno que aflige a todo sistema tributario, pero hasta ahora, nadie en el mundo, ha podido hacerlo coherentemente. Menos alguien ha logrado formular una definición satisfactoria de tal distinción.

Esto sin duda incrementa la inseguridad jurídica en los contribuyentes, más aún porque quien será el encargado de determinar si existe un diseño de esquema de elusión en una empresa, será un Comité Revisor, el cual estará conformado por funcionarios de la Sunat.

Conforme a lo expuesto, no pretendemos decir que esperábamos un enunciado perfecto para la aplicación de la NAG, pero lo que el contribuyente necesitaba no era una lista cerrada de siete situaciones que podrían ser consideradas elusivas, sino un lineamiento más concreto, uno que no le permita al fisco cierto margen de maniobra para interpretar si el supuesto en el que se incurrió es elusivo o no.

Otro detalle a relucir es que el artículo 7° del Reglamento, ha establecido que la NAG tiene como objetivo desincentivar y perseguir la realización de actos que tengan como uno de sus propósitos principales el de obtener un ahorro o ventaja tributaria. Es decir, el acto cuestionable podría tener propósitos comerciales no tributarios, y aun así dar lugar a una situación elusiva si es que, junto con ellos, uno de los objetivos principales ha sido el de acceder a un ahorro o ventaja fiscal, con esto se está extendiendo el alcance de la Norma Antielusiva a otros actos o situaciones con sustancia económica, lo cual genera que el Reglamento exceda lo dispuesto en la Ley, pues la NAG debía interpretarse en que el propósito principal debía ser el ahorro o ventaja tributaria, entendida ésta como la única finalidad.

Aunado a ello, no se ha considerado cómo determinar si el ahorro o ventaja fiscal obtenido ha sido uno de los propósitos principales de la transacción llevada a cabo, tampoco se ha reflexionado cómo es que se medirá dicha circunstancia, asimismo, el contribuyente desconoce qué grado de preponderancia tiene que obtener la ventaja fiscal para ser considerada como “propósito principal” y así ser considerado acto alusivo. Ahí no acaba todo, pues tenemos que el Reglamento introduce como elemento de la evaluación -el resultado de la operación calificada como elusiva- pero no se precisa a qué resultado se refiere, si a uno tributario, económico o financiero. Además, se agrega en la evaluación -la posición legal, económica o financiera que resultaría razonable esperar de los actos celebrados por el contribuyente o de cualquier persona que hayan tenido conexión con el contribuyente y explicar la naturaleza de la conexión- lo cual es muy amplio.

En síntesis, todo esto está suscitando diversas discusiones en torno al alcance de la Norma Antielusiva General, la pertinencia de su incorporación en nuestro ordenamiento jurídico e incluso se está cuestionando su constitucionalidad. El Reglamento, sin duda y de manera subrepticia está dotando de mayor discrecionalidad a la Sunat, situaciones que se pretendieron evitar el año 2014, por lo que se decidió suspender dicha normativa. Tengamos en cuenta que esta reciente incorporación de la NAG que otorga a la Sunat una facultad, a vista de muchos, algo arbitraria, no está exenta de afectar principios jurídicos y derechos de los contribuyentes.

Hace unos días, la Sunat publicó dos proyectos de resolución para la aplicación en las fiscalizaciones de empresas que cometan actos de elusión tributaria, con la finalidad de recibir aportes y comentarios hasta el 18 de julio. La pregunta es ¿realmente tomará en cuenta las opiniones y/o sugerencias recibidas? O sólo es una especie de “saludo a la bandera” o “acto de cordialidad” hacia los contribuyentes, con el fin de aplacar toda esta ola de incertidumbres provocadas por el afán de incluir una norma “un tanto improvisada” para generar más ingresos al fisco. Al parecer Carnelutti no se equivocó al decir que: “el Estado es un acreedor que no puede esperar. Y la frase otorga fundamento, aunque no necesariamente justificación, a las fuertes prerrogativas que brindan a la recaudación tributaria una protección singular”.