Principales diferencias entre economía de opción, elusión tributaria y defraudación tributaria

Artículo publicado originalmente en Ius 360 con el título «Principales diferencias entre economía de opción, elusión tributaria y defraudación tributaria en el ordenamiento jurídico peruano».

Recientes escándalos internacionales como los conocidos como Paradise Papers (2017), Panama Papers (2016) y Swissleaks (2014), así como las investigaciones que algunos Estados siguen a grandes transnacionales (como Apple, Starbucks, Fiat, Google, etc.) por supuestos casos de “elusión tributaria” vienen planteando serios cuestionamientos a los sistemas tributarios modernos que han alcanzado dimensiones globales.[1]

En respuesta a ello fueron elaboradas las 15 acciones del Proyecto de la OCDE sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios[2] que recomiendan acciones individuales y conjuntas[3] para hacer frente a la denominada “elusión tributaria” la cual, según estimó la OCDE, venía disminuyendo la recaudación mundial de los impuestos sobre las ganancias entre 100 mil y 240 mil millones de dólares anuales.[4]

El Perú se ha propuesto adherirse a la OCDE y viene alineando sus políticas tributarias con las de los Estados que la conforman.[5] En forma consistente, en el último pedido de facultades para legislar que hizo el Poder Ejecutivo se incluye expresamente las requeridas para “adecuar la legislación nacional a los estándares y recomendaciones de la OCDE y a las mejores prácticas internacionales para combatir la evasión y elusión tributaria”.[6]

Además, en ese contexto, se ha vuelto a poner sobre la palestra el debate sobre la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (“Norma XVI”) particularmente sobre la norma antielusiva general que contiene y cuya aplicación actualmente está suspendida. La SUNAT anunció que se publicará pronto su norma reglamentaria[7] y las exposiciones de motivos de recientes proyectos de ley también se refieren a ella.[8]

La implementación de una norma antielusiva general en el Perú ha generado un arduo debate que data de muchos años atrás y comprende incluso su propia constitucionalidad. En unos breves ensayos que publicaremos en este portal iremos abordando algunos temas que resultan útiles para tener una aproximación a dicho debate. En este, que es el primero, repasaremos los conceptos básicos mencionados en el título de este ensayo.

1. Economía de opción

Se ha reconocido en diversas partes del mundo[9] y también en el Perú[10] que, si bien las normas estatales disponen que determinados hechos o negocios obligan a las personas a pagar tributos,[11] ello no supone que estos tengan que asumir la mayor carga tributaria posible, sino que, si estos se llevan se deben pagar los tributos que se generan.

Los contribuyentes pueden planificar su actuación y eludir (en el sentido de evitar)[12] hechos o situaciones que les obliguen a pagar ciertos tributos o a hacerlo por una cantidad mayor a aquella que hubiera correspondido si su actuación fuese distinta. Así, por ejemplo, en Perú en vez de vender tres inmuebles en un mismo año y, por tanto, que la última venta le obligue a pagar el Impuesto a la Renta (IR) con una tasa de 29.5%, una persona natural puede vender el tercer inmueble al año siguiente y pagar IR con una tasa efectiva de 5% por ésta última venta.[13]

Además, si el propio ordenamiento jurídico permite al contribuyente elegir entre distintas formas de llevar a cabo un negocio o entre diferentes regímenes o alternativas para determinar sus obligaciones tributarias, no es cuestionable que opten por aquellas que les sean menos onerosas (fenómeno conocido como “economía de opción”). Por ello, esa actuación no puede entenderse como una transgresión a normas, principios o valores del derecho tributario.

No existe en Perú una definición de economía de opción; sin embargo, son diversas las normas que brindan a los contribuyentes la posibilidad de decidir aspectos que influirían en la cuantía de tributos que deben pagar. A manera de ejemplo, el importe del IR que debe pagarse por la realización de actividad empresarial dependerá de decisiones sobre la forma jurídica de llevar a cabo la actividad empresarial,[14] el régimen tributario al cuál se someta el contribuyente,[15]la elección de opciones que brinda la ley para la determinación del IR,[16] el acogimiento a normas que otorgan tratamientos ventajosos,[17] entre otros.[18]

A veces no resultaría tan sencillo identificar si la actuación de un contribuyente se encuentra dentro de la economía de opción. Sin embargo, en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (TF) puede observarse que desde hace mucho tiempo atrás éste ha desestimado algunos reparos de la Administración Tributaria (AT) en casos que podríamos considerar se amparan en una economía de opción. Veamos un ejemplo en el que, a nuestro criterio, ello habría ocurrido.

En 1969 el TF analizó el caso de un contribuyente (A) que inicialmente vendía semilla de algodón a otro (B) que, a su vez, producía aceite y lo vendía a terceros. Sin embargo, luego, aquél (A) optó por adquirir los servicios de éste (B) para la industrialización de la semilla y, obtenido el producto (aceite), vendérselo (a B).[19] El nuevo modelo de negocio generaba un ahorro impositivo que fue cuestionado por la Administración Tributaria. [20]

El TF desestimó el reparo de la AT indicando que no había base legal para cuestionar el negocio. Aunque la resolución no brinda mayores elementos de análisis, asumamos que, en los hechos, se llevaba a cabo el negocio en la forma acordada (es decir, que no había simulación). De ser así, el nuevo modelo de negocio tenía diferencias económicas y jurídicas relevantes respecto del anterior, ya que es muy distinto obligarse a vender una cantidad de semillas de algodón respecto de una cantidad de aceite.[21] Las partes simplemente cambiaron su forma de hacer negocios.

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2. Elusión tributaria

A pesar de que los Estados reconocen la legitimidad de la economía de opción, algunas conductas que permiten “eludir” el nacimiento de un tributo no son deseadas por los Estados y, en algunos casos, tampoco toleradas por los ordenamientos jurídicos. Nótese que no existe consenso universal en la definición de dicho término (ni de los supuestos que abarca), pero en doctrina se les suele llamar “elusión tributaria”.[22]

Desde nuestro punto de vista, es importante distinguir los casos en que una operación permite la elusión de un tributo respecto de aquellos en los que a través de una adecuada aplicación del derecho (la calificación precisa del negocio llevado a cabo por el contribuyente, la revelación de un negocio oculto o la correcta interpretación del alcance de una norma) puede constatarse que no se ha producido tal elusión.[23]

El siguiente es un ejemplo que suele usarse para graficar un negocio elusivo. Imaginemos que una norma señala que la venta de un inmueble está gravada con un impuesto a la renta, pero no indica nada respecto del aporte en especie a una sociedad ni la devolución del mismo. A quiere transferirle la propiedad de un inmueble a B. Para ello, A aporta el inmueble a una sociedad y B aporta dinero a esta. Luego, la sociedad se liquida y A se queda con el dinero y B con el inmueble. No hubo una venta, pero se consiguió la transferencia eludiendo (evitando) el impuesto.

No se presenta una calificación inadecuada de algún negocio jurídico, pues el contenido del acuerdo (i.e. la transferencia a cambio de acciones) es consistente con la forma adoptada (i.e. el aporte societario). Si asumimos que la intención de las partes fue celebrar la operación en tales términos, cabría descartar también una simulación.[24] Además, en tanto la norma fuera clara al gravar la venta y no cualquier transferencia, se descartaría que vía interpretación se concluya que la operación está gravada. Entonces, se habría conseguido eludir la aplicación del impuesto.

Obsérvese que la elusión no consiste en incumplir el mandato establecido por una norma (en el ejemplo, el ordenamiento no prohíbe realizar la operación indicada). Sin embargo, se discute si conllevaría una violación indirecta de ésta o de los valores y principios del derecho tributario (en el ejemplo, se habría obtenido una renta no sujeta a gravamen mediante el uso de una operación que podría percibirse como impropia para la obtención del resultado conseguido).[25]

En el Perú hasta antes de 2012, el término elusión tributaria no estaba recogido en la ley;[26]sin embargo, la Norma XVI lo ha recogido y, aunque no lo indica explícitamente,[27] ha incorporado una definición de “elusión” en el ordenamiento jurídico.[28] Siguiendo la redacción de la norma, cabría sostener que el supuesto que encajaría en el concepto de “elusión” es el de un acto en el que la Administración Tributaria puede sustentar que se presentan estas características:

  • Sería inusual o impropio respecto de otro (que sería el usual o propio) para conseguir el resultado obtenido por el contribuyente;
  • Su utilización generaría un ahorro o ventaja tributarios respecto del acto que se considera usual o propio; y,
  • Su utilización tendría efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, iguales o similares a los que hubiera generado ese otro acto (considerado usual o propio). [29]

En virtud de lo señalado en la Norma XVI (en los párrafos en los que se recoge la denominada “norma antielusiva general”), entonces, cuando se presentan casos con las características antes mencionadas (casos de “elusión”), la AT puede aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios.

En un próximo ensayo brindaremos algunos ejemplos que nos ayudarán a diferenciar supuestos en los que esta norma resultaría aplicable respecto de otros en los que no. Por ahora, cabría mencionar que este asunto no está exento de un espacio de interpretación y que, en tanto la norma está suspendida, es importante evaluar si resultará de aplicación a los negocios ocurridos antes de que se levante la suspensión. Estos asuntos escapan el alcance de este primer ensayo.

Lo que sí cabría agregar es que, dado que no existiría un incumplimiento –al menos no uno directo- de la norma, se ha indicado que la elusión sería un ilícito atípico[30] y, particularmente, uno de orden constitucional.[31] Debido a dicha característica y a la generalidad propia de las normas antielusivas “generales”, un planteamiento doctrinario sugiere que la elusión no debería generar sanciones sino solo el cobro del tributo eludido.[32] Sin embargo, a la fecha, en el Perú este asunto parece muy discutible, ya que la redacción de la infracción por determinación incorrecta del tributo no hace una excepción expresa para estos casos.[33]

3. Defraudación tributaria

En el Perú es aceptado que la defraudación tributaria consiste en una transgresión directa de la ley lo cual la diferenciaría de la economía de opción y la elusión tributaria.[34] Obsérvese que la defraudación no consiste en dejar de pagar tributos (hacerlo genera intereses moratorios, pero no sanciones tributarias y menos sanciones penales, ya que no cabe la prisión por deudas), sino que comprende supuestos señalados por la ley como delitos y que buscan proteger el proceso de recaudación de ingresos y distribución de egresos del Estado.[35]

Según explica la doctrina penal,[36] la Ley Penal Tributaria (LPT) considera como “delito de defraudación tributaria” a una serie de delitos vinculados a los procedimientos de: (i) liquidación de las obligaciones tributarias de pago;[37] (ii) obtención de beneficios y derechos fiscales,[38] (iii) cobranza de obligaciones tributarias;[39] y, (iv) control de obligaciones tributarias.[40] A estos delitos, se han sumado desde 2012 otros que pretenden evitar actos preparatorios para el delito de defraudación tributaria[41] y la proliferación de almacenes clandestinos para venta informal.[42]

En un intento de encontrar una coherencia normativa en la LPT respecto de los delitos vinculados a la liquidación de obligaciones tributarias de pago,[43] se ha sostenido que esta contendría:

  • Un tipo base cuya configuración exigiría fraude (engaño),[44] perjuicio fiscal por la falta de pago de un tributo (derivado del fraude) y dolo[45] (no cabe la imputación por culpa);
  • Una modalidad referida a la liquidación de pagos a cuenta en la que el fraude consistiría en un ocultamiento o falseamiento de datos en la liquidación de estos y el perjuicio en la falta de ingreso del pago a cuenta; y,
  • Una modalidad referida a la falta de entrega de retenciones o percepciones de tributos en la que el fraude consistiría en impedir u obstaculizar seriamente a la AT la posibilidad de conocer estas obligaciones o su cuantía y el perjuicio en la falta de ingreso de estas.

Entonces, obsérvese que los delitos de defraudación tributaria referidos a la liquidación de obligaciones tributarias tendrían como rasgo característico la existencia de un engaño.[46]Según un planteamiento doctrinario, esto los diferenciaría de la elusión tributaria, ya que en esta, el contribuyente, en principio, realiza sus operaciones de forma transparente frente al fisco siendo lo cuestionable, desde la perspectiva de la AT, el resultado tributario favorable obtenido.[47]

Entonces, obsérvese que la presencia de engaño u ocultación podría convertir un esquema aparentemente elusivo en un supuesto de defraudación tributaria. Tomando prestado un ejemplo de la jurisprudencia extranjera, cabría referir que esto es lo que las autoridades españolas consideraron ocurrió en el caso del jugador Lionel Messi, ya que –bajo su apreciación- la cesión de derechos de imagen que hizo a una sociedad extranjera era simulada lo cual se evidenciaría en que el precio pactado era ridículo o inexistente y en algunas irregularidades identificadas.[48]

Para complementar lo dicho sobre los delitos de defraudación tributaria referidos a la liquidación de obligaciones tributarias, cabría agregar que en el Perú tienen estos rasgos relevantes: (i) el autor del delito únicamente sería el deudor tributario (si se trata de una persona jurídica, quienes integren su órgano de representación),[49] (ii) para iniciar la acción penal el Ministerio Público requiere de un informe de la AT;[50] y, (iii) no cabe el ejercicio de la acción cuando la situación tributaria se regulariza antes de que el Ministerio Público o la AT inicien la investigación correspondiente.[51]

4. A manera de conclusión

El ordenamiento legal peruano faculta a los contribuyentes a escoger entre distintas alternativas brindadas por el ordenamiento jurídico aquellas que les permitan un tratamiento tributario favorable (economía de opción). Sin embargo, la Norma Antielusiva General contenida en la Norma XVI, aunque actualmente suspendida, faculta a la AT a denegar dicho tratamiento tributario favorable en ciertos casos delimitados genéricamente (elusión tributaria). Además, las leyes penales prohíben, entre otros supuestos de defraudación, que los contribuyentes, con dolo y en forma fraudulenta, dejen de pagar las obligaciones tributarias que su actuación genera.

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De lo expuesto en este ensayo, podemos resumir algunas diferencias importantes entre los conceptos mencionados en el siguiente cuadro:

  Economía
de opción
Elusión
tributaria
Defraudación tributaria
¿Tiene definición legal en el Perú? No. Sí (párrafos de la Norma XVI cuya aplicación está suspendida). Sí.
¿Conllevaría un ocultamiento
frente el
fisco?
No. No. Sí.
¿Se considera
una violación
de la ley?
No. No hay consenso.
Se sostiene que
es una violación indirecta o
una violación
de principios y
valores.
Sí.
¿Genera
sanciones?
No. No hay consenso. Se discute en doctrina. Sí.

Cuadro: Diferencias entre economía de opción, elusión tributaria y defraudación tributaria. Elaboración propia.


*El autor deja constancia de que las opiniones expresadas en este ensayo, así como cualquier error u omisión, son de su exclusiva responsabilidad y que, de ninguna manera, comprometen la opinión de las organizaciones que conforma. Además, resalta que cualquier comentario o ejemplo proporcionado en este ensayo debería considerarse con motivos referenciales, no debiendo ser sustituido de ninguna forma por el análisis de un especialista. Cualquier crítica, sugerencia o comentario con relación al contenido del presente ensayo puede ser dirigido al correo electrónico alexis.lujan@pucp.pe.

[1] En un artículo anterior hemos explicado cómo en, ese contexto, la OCDE viene prestando mayor atención a la conducta de los abogados que asesoran en planeamiento tributario y hemos brindado una aproximación a normas que algunos Estados han incorporado e inciden sobre la asesoría tributaria, particularmente, mayor regulación profesional, atribución de multas y regímenes de declaración obligatoria de información. Cfr.: Luján, Alexis. Las normas que regulan la conducta de los abogados que asesoran en planeamiento tributario. En: Temas de Derecho Tributario. Editorial IUS ET VERITAS. Lima. 2006. P. 369-391.

[2] El Plan BEPS fue impulsado por los países del G-20 y formula recomendaciones para una serie de situaciones percibidas como un problema en los sistemas tributarios del mundo.

Si bien son múltiples los casos analizados por la OCDE, el Plan BEPS comprende principalmente tres tipos de acciones: dirigidas a hacer primar la sustancia de las transacciones (i.e. buscando que los beneficios derivados de marcas redunden en los Estados en donde se generó su valor y no en donde se encuentra el titular legal), mejorar la coherencia de la normativa tributaria (i.e. evitando discordancias producidas por la diferente calificación que los Estados otorgan a instrumentos financieros híbridos) e incrementar la transparencia de la situación de las empresas multinacionales mediante la revelación de información a la Administración Tributaria (i.e. mediante la revelación de determinados esquemas de planeamiento tributario). Además, algunos de los supuesto a los cuales se busca hacer frente son la extracción de utilidades (i.e. cuando una marca es inscrita por una sociedad domiciliada en un territorio de baja o nula imposición y luego explotada en un Estado en donde genera valor y desde el cuál se le transfiere pagos por regalías) o el desvío de rentas (i.e. cuando una sociedad vende por debajo del precio de mercado a una sociedad domiciliada en un país de baja o nula imposición para que esta a su vez lo transfiera al destinatario real obteniendo una renta sujeta a una menor tasa del impuesto).

La importancia de las 15 acciones del Plan BEPS es tal que se viene señalando en distintos medios académicos que marcaría el inicio de un nuevo orden en materia tributaria.

[3] Como la implementación de un Convenio para el Intercambio Automático de Información entre Estados y la Convención multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficio.

[4] De acuerdo con lo indicado en el resumen de los Informes Finales de las 15 acciones del Plan BEPS.

[5] Así, por ejemplo, el Perú ha formalizado su adhesión a la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal (CAAM) y ha incorporado diversas modificaciones en el Código Tributario a fin de facilitar la colaboración con otras administraciones tributarias. Con relación a los avances del Perú en cuanto a política fiscal con miras acceder a la OCDE puede verse: Gonzales, Ubaldo. La política fiscal en Perú en la encrucijada del acceso a la OCDE. Análisis Tributario. Vol. XXI No. 362. Marzo 2018. P. 11-18.

[6] Según se indica en el literal l) del Artículo 2.1 del proyecto de ley que delega en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria, financiera, entre otras.  De acuerdo a la exposición de motivos del proyecto de ley, bajo este acápite se estaría proponiendo: emitir normas para llevar a cabo Procedimiento de Acuerdo Mutuo previsto en los CDI’s, vinculado a la acción 14 del Plan BEPS (que conllevaría la modificación de la legislación interna relativa a los procedimientos contenciosos); medidas para permitir el intercambio de información para fines de asistencia administrativa mutua en materia fiscal (incluyendo modificar la regulación del secreto profesional de abogados y contadores, del secreto bancario y dotar a la SUNAT de facultades para sancionar el incumplimiento de obligaciones de presentación de declaraciones informativas); y modificaciones de la Ley del Impuesto a la Renta en cuanto al tratamiento aplicable a los países o territorios de baja o nula imposición. Cfr.: Proyecto de Ley 2791-2017-PE presentado el 02 de mayo de 2018.

[7] Véase: Sunat lista para luchar contra la elusión tributaria. Contadores y Empresas. 19 de abril de 2018. Disponible en: <http://www.contadoresyempresas.com.pe/index.php/detalle/1/sunat-lista-para-luchar-contra-la-elusion-tributaria-N000012557>. Revisado al: 12.05.2018.

Obsérvese, que en una presentación del Superintendente Nacional de la Administración Tributaria se indica que la finalidad del reglamento tendría brindar elementos de certeza y seguridad jurídica a través de parámetros de forma (que sería un procedimiento que garantice la adecuada aplicación de la Norma XVI por parte de la Administración Tributaria) y de fondo (que comprendería un listado enunciativo de situaciones y contextos que pueden llevar a la Administración a considerar la aplicación de la Norma XVI en sus procedimientos de fiscalización).

La presentación mencionada puede encontrarse en la página del Congreso de la República, en el siguiente link:

<http://www.congreso.gob.pe/Docs/comisiones2017/Comision_de_Economia/files/sunat-_gt_ocde.pdf> Revisado al: 12.05.2018.

[8] El proyecto de ley presentado por el Poder Ejecutivo menciona la aprobación del reglamento de la Norma Antielusiva General (Norma XVI del Código Tributario) como una medida de impacto inmediato para el 2018.

Un proyecto de ley presentado por el congresista Yonhy Lescano y otros cuatro congresistas propone levantar la suspensión de su aplicación y delegar su reglamentación al Ministerio de Economía y Finanzas.

[9] Lo mencionado ha sido reconocido en forma reiterada por la jurisprudencia de las cortes en diversos Estados siendo célebre la siguiente cita del juez Learned Hand: “The legal right of a taxpayer to decrease the amount of what would otherwise be his taxes, or altogether avoid them, by means which the law permits, cannot be doubted”. Gregory v. Helvering 293 U.S. 465 (1935). Una cita similar la encontramos en un conocido caso inglés: “Every man is entitled if he can to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate Acts is less than it otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure this result, then, however unappreciative the Commissioners of Inland Revenue or his fellow tax-payers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay an increased tax”. Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster [1936] A.C. 1; 19 TC 490.

[10] El TF señaló, por ejemplo, en la Resolución No. 07114-1-2004 que “no puede ser aceptado desde un punto de vista estrictamente jurídico, que los contribuyentes están obligados, en el momento de realizar sus operaciones económicas, a adoptar la opción que tenga una mayor carga tributaria y a descartar la opción que tenga una menor carga tributaria”.

[11] En consecuencia, la cantidad de tributos que debe pagar un contribuyente depende, entre otras cosas, de los negocios que celebra, la forma en la que los estructura, la normativa tributaria aplicable, así como el ejercicio de eventuales opciones que esta ofrezca.

[12] La primera acepción que contempla la RAE del término eludir es la siguiente: “Evitar con astucia una dificultad o una obligación. Eludir el problema. Eludir impuestos”.

[13] La conducta mencionada, no es desaprobada por el ordenamiento legal (ni podría serlo), ya que, reiteramos, las personas no están obligadas a realizar los hechos, actividades o negocios que ocasionan el nacimiento de una obligación tributaria, sino a pagar el tributo que se genera si lo hacen.

[14] Por ejemplo, si la actividad empresarial se lleva a cabo por cuenta propia (como persona natural), a través de una sociedad (existiendo varios tipos) o incluso mediante contratos asociativos. Las personas no domiciliadas pueden realizar actividad empresarial en Perú directamente o a través de una sucursal o una susbidiaria. Resulta relevante la forma en la que se financiará el negocio (si es a través de capital o deuda) y, de ser deuda, de quién se recibirá esta, ya que la deducción de gastos por préstamos de partes vinculadas está sujeta a un límite (regla de subcapitalización).

[15] En principio los contribuyentes están sujetos al Régimen General del IR, sin embargo, pueden acogerse al Régimen Único Simplificado (RUS), al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) o al Régimen Mype Tributario, de cumplir con los requisitos respectivos. Hay otros casos en los que los contribuyentes tienen un margen para decidir el régimen de un negocio, por ejemplo, los consorcios pueden ser tratados como personas jurídicas independientes para fines tributarios si se opta porque lleven contabilidad independiente.

[16] Bajo el régimen general existe la posibilidad de elegir, por ejemplo, en aspectos como la compensación de pérdidas, la amortización de gastos preoperativos, la amortización del costo de intangibles adquiridos, la deducción del costo pendiente de depreciar en el caso de bienes que quedan obsoletos o fuera de uso, el método de valuación del costo de existencias, el reconocimiento de ingresos por enajenación de bienes en cuotas por un plazo mayor a un año, entre otros. Según la industria en la que se realice la actividad empresarial también existe la posibilidad de elegir algunas opciones. Por ejemplo, en el caso de las empresas de construcción, el reconocimiento de ingresos por contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, en el caso de las empresas mineras, hay la posibilidad de elegir en cuanto se refiere a la amortización de gastos asociados a la concesión, gastos de exploración y gastos desarrollo, entre otros.

[17] Por ejemplo, bajo ciertas reglas, se permite la deducción de hasta el 150% o 175% de los gastos en investigación científica, desarrollo tecnológico e innovación tecnológica, además, los activos fijos obtenidos por arrendamiento financiero pueden depreciarse durante el plazo del contrato (depreciación acelerada), entre otros.

[18] Como, por ejemplo, el método para la determinación de los anticipos del IR (pagos a cuenta).

[19] Este caso se analizó en la resolución No. 4708-1969 del Tribunal Fiscal, cuando aún no existía ninguna norma que brinde facultades a la Administración Tributaria diferentes a las de calificación de contratos e interpretación de normas que derivan de la propia aplicación del derecho.

[20] El impuesto de timbres que antes se pagaba por la venta de semilla de algodón era mayor que el que se empezó a pagar por el servicio (gravado) y la venta de aceite (estaba exonerada). La Administración Tributaria alegó que, en realidad, se estaría tratando de encubrir un contrato de venta de semillas de algodón.

[21] Ello, supondría, por ejemplo, que el vendedor (A) se comporte como un propietario de las semillas y el aceite que se produzca hasta el momento en el que este último se transfiere a (B), que mantenga su derecho sobre las mermas y/o desmedros que se generan en el proceso productivo, que asuma el riesgo del cambio en los precios del aceite, entre otros.

[22] Definir la línea que distingue a formas de evitar tributos que deberían ser permitidas por un ordenamiento jurídico respecto de aquellas que no es un asunto muy discutible. Incluso un destacado profesor norteamericano decía que dicha línea no es fija sino mutable en el tiempo. Darrel señala en un clásico artículo sobre responsabilidades de los asesores: “El asesor tributario confronta continuamente la dificultad de encontrar la línea divisoria entre las transacciones en perspectiva que no pasarán y las que tendrían éxito. Debe medir cada transacción paso a paso según la legislación y debe remensurarla comparando el comienzo con lo que los tribunales podrían considerar como el fin perseguido. No debe contentarse con cortar tan cerca de la línea ya trazada. Debe reconocer que la línea no es estática sino movible”. Darrel. Algunas responsabilidades del asesor tributario en relación con los esquemas para reducir impuestos. Traducido por Teodoro Nichtawitz. Revista del IPDT. No. 07. Diciembre 1984. P. 3-8.

En la doctrina española que aborda la teoría general del derecho se distingue la economía de opción del fraude. Al respecto, señala Atienza que “[a]quello que en el ámbito del Derecho tributario se conoce como ‘economía de opción’ o ‘ahorro fiscal’ se diferencia también del fraude, porque en la ‘economía de opción’ no hay ningún comportamiento que quepa calificar de ilícito; simplemente, se opta por usar una determinada regla que confiere poder (de forma regulativamente permitida) cuyo resultado supone una situación más beneficiosa que el uso de otra u otras reglas alternativas’. La economía de opción ‘forma parte –como ha escrito Tulio Resembuj- de la opción de eficiencia desplegada por el individuo para regular sus actividades económicas”. Ilícitos Atípicos. Sobre el abuso de del derecho, el fraude de ley y la desviación de poder. Editorial Trotta. 2000. Madrid. P. 83.

En nuestra región, en unas jornadas del ILADT, se señaló que la elusión tributaria comprendería aquellas figuras que usarían un “medio jurídicamente anómalo” (por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o la vulneración de la causa típica del negocio jurídico), sin violar directamente el mandato de la regla jurídica, pero sí los “valores o principios del sistema tributario”. En las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario con fecha octubre de 2008 en la isla Margarita de Venezuela, al referirse al tema “La elusión fiscal y los medios para evitarla”, se concluyó lo siguiente:

“PRIMERA. La elusión es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o la vulneración de la causa típica del negocio jurídico, sin violar directamente el mandato de la regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.

SEGUNDA. La elusión constituye un comportamiento lícito y por tanto no es sancionable. Sólo corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los supuestos en que procede recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribución de las cargas públicas”.

[23] Nótese que este planteamiento fue planteado en la doctrina alemana por Hensel hace ya mucho tiempo atrás. A criterio del autor, los supuestos de fraude a la ley tributaria [que a su juicio cabía combatir mediante la norma antielusiva general] “están en estricta oposición con el negocio jurídico simulado y disimulado, utilizados tan frecuente como erróneamente para combatir la elusión tributaria: precisamente la intención de ahorrar impuestos apunte n los supuestos auténticos de elusión, a la realidad del negocio elusorio; las partes quieren realmente este negocio y no el previsto como normal por el legislador para el presupuesto de hecho”. Además, existiría una frontera entre “las meras tentativas de elusión” que pueden enfrentarse a través de una interpretación finalista de la norma y los “verdaderos supuestos de elusión” a los cuales cabe aplicar una norma antielusiva general. HENSEL, Albert. Op. Cit.. P. 230-232.

[24] Obsérvese que si la sociedad llegó a realizar algunos actos o negocios jurídicos podría alegarse ello como un indicio que abonaría a la tesis de que no hubo simulación.

[25] Explica Sevillano que la denominada elusión tributaria se describe como “aquella conducta del contribuyente que tiene como destino la creación de negocios jurídicos con apariencia de lícitos, buscando evitar la obligación tributaria con violación indirecta de la ley, esquivando su campo material e incidencia; es decir, evitando caer dentro de las operaciones gravadas por ella”. Sin embargo, la profesora reconoce que, a diferencia de la economía de opción y la evasión, en las que es más fácil atribuirles la condición de licitud o ilicitud, en el caso de la elusión el asunto es más complejo y no existe acuerdo en la doctrina sobre si tiene o no carácter legal. Sevillano, Sandra. Lecciones de Derecho Tributario. Principios Generales y Código Tributario. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima. 2014. P. 139.

[26] Bajo el régimen normativo aplicable a las operaciones anteriores a la entrada en vigencia de la norma antes mencionada se discutía si la figura conocida en la doctrina como fraude a la ley se encontraba recogida en el ordenamiento jurídico peruano. En algunos casos el TF validó el cuestionamiento de la AT a operaciones que cumplirían con la definición de lo que un sector de la doctrina entiende por fraude a la ley (sin llegar a sostener la aplicación de dicha doctrina); sin embargo, en otras resoluciones se negó expresamente a aplicar tal doctrina. A pesar de ello, a la fecha no existe un pronunciamiento de observancia obligatoria en el que se asuma una posición sobre el particular.

[27] Como ocurriría si su redacción tuviera un tenor como el siguiente: “entiéndase que para estos propósitos la ‘elusión’ a la que se refiere esta norma se produce cuando […]”.

[28] La elusión a la que se refiere la norma comprendería aquellos actos (o conjunto de actos) en los que se presentan las circunstancias indicadas en su segundo y tercer párrafo. Los párrafos dos al cinco de la Norma XVI señalan lo siguiente:

“En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Administración Tributaria se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la Administración Tributaria:

a)     Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b)     Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La Administración Tributaria, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso”.

[29] Nótese que nos referimos a “un acto”, no obstante, teniendo en cuenta la redacción de la norma, el acto inusual o impropio o el usual o propio podría ser un “conjunto de actos”. En un siguiente ensayo explicaremos con más detalle la definición de elusión y brindaremos algunos ejemplos.

[30] Explica Atienza que el abuso de derecho, el fraude de ley  la desviación de poder son especies del género acto ilícito; no obstante, no se trata de un ilícito que contraviene una norma  jurídica específica –a una regla- (por lo cual no son ilícitos típicos) sino a un principio. Atienza, Manuel y Ruiz, Manero. Op. Cit. P. 14.

[31] Durán, Luis. ¿Cuáles son los límtes del planeamiento tributario a la luz de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario? En: Temas de Derecho Tributario. Editorial IUS ET VERITAS. Lima. 2006. P. 327.

[32] Al respecto, sostuvo Durán: “¿Debe generar infracciones la aplicación de la cláusula antielusiva general? Mi opinión es que no. También se ha discutido en el Perú si la cláusula antielusiva debería dar lugar a infracciones. Mi opinión es que no. Porque es una norma que no está prohibiendo una actividad por ser un ilícito penal, sino por representar una infracción a la Constitución. Cuando una persona enfrenta un valor de la Constitución en primer lugar, lo que le corresponde es reconducirse y el hecho de reconducirse ya es una sanción para volver al estado de cosas constitucional y, por lo tanto, la tipificación penal o administrativa sancionadora ya será otro elemento”. Durán, Luis. Op. Cit. Loc. Cit.

Obsérvese que en España se excluyó incluir sanciones para la norma antielusiva general de 2003, no obstante, se cambió de criterio para la de 2015. Al respecto, puede verse: Lucas, Manuel. Elusión fiscal y sanciones: el nuevo artículo 206 bis LGT (2016). Comunicación presentada al IV Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, organizado por el Instituto de Estudios Fiscales en Madrid los días 4 y 5 de febrero de 2016. Disponible en: http://www.academia.edu/21649165/Elusi%C3%B3n_fiscal_y_sanciones_el_nuevo_art%C3%ADculo_206_bis_LGT_2016_. Cabe referir que en otros países como Chile también se ha establecido sanciones como resultado de la aplicación de la norma antielusiva general.

[33] Nos referimos a la infracción contemplada al artículo 178.1 del Código Tributario.

[34] Es usualmente aceptado que en el conjunto de conductas denominadas “elusión tributaria” no se incluye a aquellas a través de las cuales lo que se busca no es evitar el tributo sino evitar su pago infringiendo las normas tributarias en forma fraudulenta (fenómeno conocido como evasión tributaria). La transgresión de normas tributarias puede dar lugar a la comisión de infracciones (conductas sancionadas administrativamente) y delitos (conductas sancionadas penalmente). Sobre este punto, coincidimos con el sector de la doctrina que considera que la diferencia entre infracciones y delitos es una de tipo formal-cuantitativo y responde a razones de política criminal.

[35] Suele sostenerse que el bien jurídico protegido en el delito de defraudación tributaria es el proceso de recaudación y distribución de ingresos a cargo del Estado por lo cual adquiere una tipificación especial diferente de los delitos contra el patrimonio. García Torres, Gabriela. “El Delito de Defraudación Tributaria”. Tesis para optar el título de abogado. Pontificia Universidad Católica del Perú. 2001. P. 181-182.

[36] Bramont-Arias Torres, Luis Felipe. En PARIONA ARANA, Raúl. Veinte años de vigencia del Código Penal peruano: desarrollos dogmáticos y jurisprudenciales. Lima: Grijley. 2012. P. 609-647.

[37] Contemplados en los artículos 1 y 2 de la LPT.

El Artículo 1 de la LPT actualmente la siguiente redacción: El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa”.

El Artículo 2 de la LPT tiene actualmente esta redacción: Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del artículo anterior: a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar. b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes”. 

El Artículo 3 de la LPT contenía, además, una modalidad de defraudación tributaria consistente en las conductas descritas en su Artículo 1 y 2 en tanto la obligación de que se trate (por ejercicio anual o doce meses, según corresponda) no superara de 5UITs. No obstante, dicho artículo fue derogado por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo No. 1114, publicado el 05 julio 2012.

Por otro lado, mediante el Artículo 2 del Decreto Legislativo No. 1114, publicado el 05 julio 2012, se han establecido agravantes para los tipos contemplados en el Artículo 1 y 2 de la LPT. Así, el Artículo 5-D de la LPT ahora señala: “La pena privativa de libertad será no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa, si en las conductas tipificadas en los artículos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo concurren cualquiera de las siguientes circunstancias agravantes:

1) La utilización de una o más personas naturales o jurídicas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor tributario.

2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n) las 100 (cien) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en un periodo de doce (12) meses o un (1) ejercicio gravable.

Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) a considerar será la vigente al inicio del periodo de doce meses o del ejercicio gravable, según corresponda.

3) Cuando el agente forme parte de una organización delictiva”.

[38] Contemplado en el inciso a del artículo 4 de la LPT que actualmente señala: “La defraudación tributaria será reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa cuando: a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos. […]”.

[39] Contemplado en el inciso b del artículo 4 de la LPT que actualmente señala: “La defraudación tributaria será reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa cuando. […] b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos”.

[40] Contemplado en el artículo 5º de la LPT. Este tipo sanciona incumplir ciertas obligaciones formales vinculadas a libros y registros contables (supuesto autónomo de defraudación denominado delito contable). De acuerdo con lo señalado en el Artículo 5 de la LPT se sanciona, con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, estas conductas: a) Incumplir totalmente la obligación de llevar libros y registros contables; b) No anotar actos, operaciones, ingresos en dichos libros y registros; c) realizar anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en libros y registros contables; d) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.

[41] Fueron incorporados mediante el Decreto Legislativo Nº 1114, publicado el 05 julio 2012.

Artículo 5-A.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que a sabiendas proporcione información falsa con ocasión de la inscripción o modificación de datos en el Registro Único de Contribuyentes, y así obtenga autorización de impresión de Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito.

Artículo 5-C.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier título, Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.

[42] Artículo 5-B.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que estando inscrito o no ante el órgano administrador del tributo almacena bienes para su distribución, comercialización, transferencia u otra forma de disposición, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.

Para este efecto se considera:

a) Como valor de los bienes, a aquél consignado en el (los) comprobante(s) de pago. Cuando por cualquier causa el valor no sea fehaciente, no esté determinado o no exista comprobante de pago, la valorización se realizará teniendo en cuenta el valor de mercado a la fecha de la inspección realizada por la SUNAT, el cual será determinado conforme a las normas que regulan el Impuesto a la Renta.

b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspección a que se refiere el literal anterior.

[43] La redacción de la LPT no es la mejor y, al menos en cuanto a la delimitación de los tipos penales vinculados a los procedimientos de liquidación de obligaciones tributarias de pago, admite distintas interpretaciones.

[44] A manera de ejemplo, en una ejecutoria de la Corte Suprema podemos observar cómo se manifestó de diversas formas el actuar fraudulento del contribuyente: “Ocultar ingresos con el propósito de disminuir el monto de los tributos, aprovechándose indebidamente de crédito fiscal, haber utilizado doble juego de comprobantes de pago, haber negado la existencia de documentos de interés tributario que no fueron destruidos en el amago del incendio, constituyen todos actos penalmente relevantes contemplados en la ley penal tributaria”. Ejecutoria Suprema de 29 de mayo de 1998, Sala Penal B, Exp. 592-98 Lima.  En: Fidel Rojas Vargas: Jurisprudencia penal comentada, Gaceta Jurídica, Lima 1999. P. 507-510.

[45] Un ejemplo en el que se valoró el aspecto subjetivo (dolo) del delito de defraudación fue analizado en la Ejecutoria Suprema de 6 de mayo de 1998, Corte Suprema de Justicia, Primera Sala Penal Transitoria, Exp. 4618-97 Arequipa. En Rojas Vargas I, 1999, pp. 516-517. En dicha resolución, se sostuvo: “A mérito de los elementos probatorios obrantes en autos se ha llegado a acreditar la participación de la justiciable en la comisión del ilícito, toda vez que la acusada tuvo conciencia que la reducción del precio del bien inmueble tuvo como finalidad la elusión del pago del impuesto de alcabala”.

[46] Para una aproximación a la problemática que surge para determinar el contenido del elemento engaño como elemento del tipo penal de defraudación, puede verse: Bramont Arias-Torres. Luis. El engaño exigido por el delito de defraudación tributaria. Revista Peruana de Derecho de la Empresa. Año XXIV. No. 68. P. 129-155.

[47] En un libro clásico sobre la materia Hensel se señala que en tanto los negocios elusivos no infringen una prohibición legal y se realizan en forma transparente frente a la AT usualmente las normas para combatirlos no aparecen provistas de protección jurídico-penal. Añade el autor en dicho texto lo siguiente: “la irrelevancia penal sólo parece justificada cuando elusor ponga en conocimiento de las autoridades fiscales de forma abierta el negocio que deba juzgarse; sin, por el contrario, intenta ocultar cualquier modo la vía elusoria que ha tomado, reconoce él mismo que no la considera intachable; así, la elusión tributaria se utiliza como pretexto frente a las autoridades, ocultando la defraudación realmente querida que sí que es susceptible de represión penal. La elusión se ocultará, generalmente, por medio de conductas constitutivas de infracciones tributarias, esto es, vulneraciones de deberes formales establecidos para facilitar el cálculo de la obligación. En estos casos la elusión tributaria podrá castigarse como delito doloso o culposo de defraudación fiscal […]”.  HENSEL, Albert. Derecho Tributario. Traducción de Andrés BÁEZ, María GONZÁLES-CUÉLLAR y Enrique ORTIZ. Madrid: Marcial Pons. 1933. P. 232-233.

El planteamiento antes mencionado ha sido recogido también en la doctrina penal nacional. Al respecto, refiriéndose a los supuestos de fraude a la ley (antes de que se incorpore en el ordenamiento jurídico la Norma XVI) Reaño sostiene lo siguiente: “A diferencia de los negocios simulados, en los negocios en fraude de ley la voluntad declarada por las partes al otorgar el negocio jurídico coincide con la voluntad real querida por ellas. […] Empero, aunque se frustren los fines de la Hacienda Pública y se obtengan beneficios individuales, los supuestos de fraude de ley no constituyen maniobras defraudatorias. En definitiva, en estos casos el hecho imponible no surge y la frustración de los fines recaudatorios es imputable a defectos del ordenamiento legislativo, y no a un acto simulado”. Reaño, José. Límites a la atribución de responsabilidad por delitos tributarios cometidos en el ámbito empresarial. En: Temas de derecho penal. Lima: Ediciones Legales. 2012, P. 283 – 286. En el mismo sentido: Carrión Diaz, Juan. El delito fraude en el ámbito tributario: análisis del tipo base. P. 1047.

[48] Se señala en la Sentencia que “algunas de las fechas de los contratos contradicen el contenido de otros o hacían imposible su eficacia, o el jugador firma algunos contratos como titular de unos derechos que no ostentaba desde el 3 de marzo de 2005”. Sentencia del Tercer Juzgado de Instrucción de Gava (España) de fecha 5 de julio de 2016 recaída en el procedimiento abreviado 110/15. P. 19. Para una mayor referencia sobre este caso, puede verse:

Morón Pérez, Carmen. La defraudación tributaria de los futbolistas de élite (análisis de algunos casos recientes). Revista Anales de Derecho. España. Disponible en: http://revistas.um.es/analesderecho.

[49] Aunque el asunto no deja de ser discutible, un importante sector de la doctrina sostiene que se trata de un delito especial; es decir, que exige una cualidad en el sujeto activo para que se configure el tipo penal: la condición de deudor tributario. Por ello, teniendo en cuenta las normas respectivas del Código Penal, se sostiene que cuando dicho status recae materialmente en una empresa se imputará la autoría a quienes se desempeñen como órgano de representación autorizado o como socio representante autorizado de la sociedad. Bajo ese entendido, un sujeto que no cumple con la característica de deudor (por ejemplo, un asesor externo) podría participar únicamente en la realización del delito como instigador (si determina la voluntad delictiva) o cómplice primerio (si su aporte es indispensable para el delito) o secundario (si su aporte resultaba dispensable). Sin embargo, tal imputación únicamente procedería en tanto éste hubiera adoptado su comportamiento en función al hecho delictivo mas no cuando actúa dentro de los límites del rol que desempeña, ya que en estos casos su conducta no resultaría típica por ausencia de imputación objetiva (por operar la prohibición de regreso). Cfr.: Reaño Peschiera, José. La autoría y participación en el delito de defraudación tributaria. Revista Advocatus. ADV Editores. Edición 26. 2013. P. 83-87.

En similar sentido se pronuncia Caro John respecto de la necesidad de la condición de deudor tributario para la configuración del tipo penal considerando que se trataría de un delito de infracción de deber (particularmente, de deber institucional siendo que la institución que se afecta es la administración tributaria). Cfr.: Caro John, José. Delito Tributario y requisito de procedibilidad. En: Normativismo e Imputación Jurídico-Penal. Estudios de Derecho Penal Funcionalista. Ara Editores. 2010. P. 331-335. También se pronuncia en ese sentido: Carrión Diaz, Juan. El delito fraude en el ámbito tributario: análisis del tipo base. En: Investigaciones tributarias y de política fiscal: libro homenaje al profesor Rubén Sanabria Ortiz. Centro de Estudios Tributarios. USMP. P. 1052.

[50] Se indica que este sería un requisito de procedibilidad de la acción penal, es decir, que para que esta pueda ejercerse válidamente previamente tendría que contarse con el informe de la Administración Tributaria. Aunque la norma no señala el contenido de dicho informe, se ha sostenido que este debería establecer la relación jurídico-administrativa; es decir, la obligación tributaria. Tal precisión resultaría relevante, ya que el Ministerio Público no debería iniciar una investigación en su ausencia, por razón de competencia técnica, porque en ausencia de obligación tributaria perdería sentido la investigación penal y porque, de otro modo, se afectaría el derecho de defensa del ciudadano. Cfr.: Caro John, José. Op. Cit. P. 243-245.

[51] Con relación a la denominada (autondenuncia) puede verse: Villavicencio Terreros, Felipe. La Regulación Tributaria como Exención de la Responsabilidad Penal Tributaria. En: Investigaciones tributarias y de política fiscal: libro homenaje al profesor Rubén Sanabria Ortiz. Centro de Estudios Tributarios. USMP. 2014. P. 1011-1017

El Artículo 189 del Código Tributario señala lo siguiente:

“Corresponde a la justicia penal ordinaria la instrucción, juzgamiento y aplicación de las penas en los delitos tributarios, de conformidad a la legislación sobre la materia.

No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público o a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las normas sobre la materia.

La improcedencia de la acción penal contemplada en el párrafo anterior, alcanzará igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización.

Se entiende por regularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas.

El Ministro de Justicia coordinará con el Presidente de la Corte Suprema de la República la creación de Juzgados Especializados en materia tributaria o con el Fiscal de la Nación el nombramiento de Fiscales Ad Hoc, cuando las circunstancias especiales lo ameriten o a instancia del Ministro de Economía y Finanzas”.