Diferencias de cambio constituyen resultado computable en la determinación de la renta neta [Casación 17939-2015, Lima]

Corte Suprema concluye que las diferencias de cambio constituyen resultado computable en la determinación de la renta neta, por lo que su reconocimiento no se condiciona a los requisitos previstos para los gastos.


Casación 17939-2015, Lima publicada el 4 de octubre de 2019.

Sumilla: De la interpretación del artículo 61 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta se extrae que la naturaleza de las diferencias de cambio es, ser resultado computable en la determinación de la renta neta, no teniendo carácter de gasto deducible por inexistir relación de interdependencia con las operaciones comerciales, deviniendo por ello en inaplicables los literales m), n) y o) del artículo 44 de la referida ley.


Con fecha 4 de octubre de 2019, se ha publicado la Sentencia en Casación N° 17939-2015 LIMA, mediante la cual, la Corte Suprema declaró infundado el recurso de casación interpuesto por SUNAT,  en los seguidos por la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria-Sunat contra el Tribunal Fiscal y SAC Perú Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada, sobre acción contencioso administrativa contra la RTF N° 03975-8-2011 del 11 de marzo de 2011.

Al respecto, en la Resolución N° 03975-8-2011, el Tribunal Fiscal revocó la apelada que declaró infundada la reclamación contra la resolución de determinación girada por Impuesto a la Renta de 2002, toda vez que la pérdida derivada de la diferencia de cambio materia de reparo por la Administración no constituye un gasto, y en consecuencia no le son aplicables las normas contenidas en los incisos m), n) u o) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, consideradas por la Administración como sustento del reparo; siendo que el efecto de la fluctuación del valor de la moneda nacional respecto del valor de la moneda en la cual han sido realizadas las operaciones no puede desconocerse en la determinación del Impuesto a la Renta, sobre la base del hecho que los servicios de crédito fueron prestados por empresas residentes en paraísos fiscales, por lo que los resultados por diferencia de cambio obtenidos por la recurrente deben ser considerados para fines del Impuesto a la Renta.

Sin embargo, la aludida Resolución N° 03975-8-2011 tuvo un voto discrepante, en cual se sostenía en que no corresponde aceptar la deducción de la pérdida por diferencia de cambio, toda vez que tiene su origen en operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios de baja o nula imposición, respecto de las cuales no se permiten deducciones para efectos del Impuesto a la Renta, dado que dicha pérdida está intrínsecamente vinculada con los créditos que fueron otorgados a la recurrente por empresas ubicadas en países o territorios de baja o nula imposición, por lo que no corresponde desvincularla de estas operaciones, pues ello transgrediría lo establecido en los incisos m), n) y o) antes citados, por lo que el voto es que se confirme la apelada.

Analizada la controversia, la Corte Suprema al analizar la naturaleza de las ganancias por diferencia de cambio señala en los fundamentos de la Casación N° 17939-2015 LIMA  que las diferencias de cambio son las manifestaciones que se originan ante causas que son extrañas a la operación comercial y a su respectivo gasto; en razón de ello, no existe relación de interdependencia o accesoriedad entre las precitadas operaciones y las diferencias de cambio, debido a que estas son causadas por motivos que no están vinculados a los gastos, teniendo por ello carácter de resultados.

Asimismo, la Corte Suprema refiere que no es posible aseverar que las diferencias de cambio tengan como origen la realización del gasto o, en  el caso materia de controversia, la relación crediticia con residentes en países o territorios de baja o nula imposición, por cuanto su naturaleza no se limita y encuadra en las operaciones, sino a la moneda y su cambio al convertirse de moneda extranjera a nacional, generándose ganancias o pérdidas.

Agrega la Corte Suprema que de asumirse que las diferencias de cambio son accesorias a la operación comercial y al gasto ocasionado por esta, se concluiría erróneamente que siempre las anotadas diferencias significarían pérdida de dinero cuando ello no es así, toda vez que existe la posibilidad de que las diferencias de cambio impliquen ingreso de dinero y constituyan ganancia, situación que no estaría vinculada a las operaciones comerciales y a su gasto por importar estos egresos.

En ese sentido, la Corte Suprema refiere que las conclusiones vertidas por la Sala Superior partieron de una correcta interpretación del artículo 61° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y de la debida inaplicación de lo preceptuado en los literales m), n) y o) del artículo 44° de la aludida Ley, toda vez que las diferencias de cambio se producen por causas ajenas a las operaciones comerciales y a los gastos efectuados en virtud de éstos.

Al respecto, consideramos que la Corte Suprema ha efectuado una correcta interpretación de lo dispuesto en los artículos 61° y 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que, la diferencia de cambio obedece a variaciones o fluctuaciones de la moneda en el tiempo, generándose una ganancia o una pérdida,  esto es, se produce por causas ajenas a las operaciones comerciales y a su respectivo gasto, no existiendo relación de interdependencia o accesoriedad entre las operaciones que realicen las empresas y las diferencias de cambio.

A continuación, pasamos a detallar los fundamentos más relevantes de la aludida Sentencia en Casación N° 03975-8-2011:

Fundamento 2.19.- Como se ha expresado, las diferencias de cambio se producen por fluctuaciones o variaciones en la conversión de la moneda al momento de ser re expresada en el cálculo de la renta neta. Entonces, la indicada alteración responde a causas económicas que no están influenciadas por las erogaciones de dinero o gastos y menos con las operaciones comerciales efectuadas con los mencionados residentes.

Fundamento 2.20.- Ciertamente, las diferencias de cambio son las manifestaciones que se originan ante causas que son extrañas a la operación comercial y a su respectivo gasto; en razón de ello, no existe relación de interdependencia o accesoriedad entre las precitadas operaciones y las diferencias de cambio, debido a que estas son causadas por motivos que no están vinculados a los gastos, teniendo por ello carácter de resultados.

Fundamento 2.21.- No es posible aseverar que las diferencias de cambio tengan como origen la realización del gasto o, en este caso particular, la relación crediticia con residentes en países o territorios de baja o nula imposición, por cuanto su naturaleza no se limita y encuadra en las operaciones, sino a la moneda y su cambio al convertirse de moneda extranjera a nacional, generándose ganancias o pérdidas.

Fundamento 2.22.- De asumirse que las diferencias de cambio son accesorias a la operación comercial y al gasto ocasionado por esta, se concluiría erróneamente que siempre las anotadas diferencias significarían pérdida de dinero cuando ello no es así, toda vez que existe la posibilidad de que las diferencias de cambio impliquen ingreso de dinero y constituyan ganancia, situación que no estaría vinculada a las operaciones comerciales y a su gasto por importar estos egresos.

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