El devengado tributario. Algunas reflexiones a un año de su regulación en la Ley del Impuesto a la Renta

A la fecha, ha pasado más de un año desde que se publicó en el Diario Oficial El Peruano el Decreto Legislativo N° 1425 (publicado el 13 de setiembre de 2018 y vigente a partir del 1 de enero de 2019), que modificó el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta y reguló por primera vez en la aludida Ley, el principio del devengado tributario y su incidencia en el reconocimiento de los ingresos para los generadores de rentas de primera y tercera categoría, así como su tratamiento en la deducción de los gastos empresariales.

Sobre el particular, resulta pertinente mencionar que antes de su incorporación en la Ley del Impuesto a la Renta,  se suscitaron posiciones a favor y en contra de su regulación en la norma tributaria, siendo que la posición en contra advertía que  ya se contaba con una definición del principio el devengado en las normas contables, y que el definirlo en la ley tributaria podría originar un tratamiento diferenciado en el ámbito contable  y tributaria generando confusión en los operadores económicos, y de lado, la posición a favor de establecer el devengado tributario en la Ley del Impuesto a la Renta, se sustentaba en la imperiosa necesidad de contar con un alcance detallado del aludido principio, ante la variedad de criterios vertidos sobre el devengado, por parte de la Administración Tributaria, Tribunal Fiscal y la Corte Suprema de la República, siendo que en muchos casos, no resultaban uniformes y ello atentaba contra la seguridad jurídica de los contribuyentes, al no tener reglas claras sobre el alcance y aplicación del devengado.

Sin embargo, en relación a la aludida distorsión que podría generarse entre la aplicación del devengado tributario previsto actualmente en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, y el devengado contable regulado en la Norma Internacional de Información Financiera-NIIF 15, debemos recordar que de acuerdo a lo previsto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, en lo no previsto en las normas tributaria, podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen, en consecuencia, si la norma contable establece un tratamiento opuesto al que ya se encuentra regulado en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, primará el devengo tributario, tal como también ha sido expresamente señalado en la Segunda Disposición Complementaria y Final del aludido Decreto Supremo N° 1425, el cual ha dispuesto que para la interpretación de lo dispuesto en el acápite 1.1) del numeral 1) del inciso a) del artículo 57 de la Ley es de aplicación lo señalado respecto al control de los bienes en la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 15 – Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes, en tanto no se oponga a lo señalado en la Ley, esto es, en tanto no se oponga y trasgreda lo dispuesto en el señalado artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, lo cual permite concluir que siempre primará el devengo tributario sobre el devengo contable.

De otro lado, atendiendo a la preocupación de los agentes económicos,  en la denominada reforma tributaria realizada sobre los últimos meses del año 2018, se emitieron diversos Decretos Legislativos que modificaron diversas normas tributarias, entre ellas, la Ley del Impuesto a la Renta, para establecer mediante el Decreto Legislativo N° 1425, el tratamiento del devengado tributario en las diversas operaciones que realicen los contribuyentes en un determinado ejercicio fiscal.

De manera que, en la regulación actual del inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se ha previsto que las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en el que se devengan, entendiéndose que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.

Asimismo, se dispone en el aludido inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta que los cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra.

De la lectura del inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual también resulta aplicable para el reconocimiento de los gastos de tercera categoría, se desprende que el devengo tributario está vinculado con el acaecimiento del hecho sustancial para la generación del ingreso o del gasto tributario, salvo que el derecho a obtenerlos esté condicionado al cumplimiento de una condición suspensiva o si la contraprestación se fija a un hecho o evento que se producirá en el futuro, esto es, el reconocimiento del ingreso o del gasto se producida o bien cuando se cumpla la condición suspensiva, o el hecho o evento futuro, ocurra.

Sin embargo, a efectos de precisar qué debía entenderse por hecho o evento futuro, el 30 de diciembre del 2018, se publicó en el Diario Oficial El Peruano, el Decreto Supremo N° 339-2018-EF, mediante el cual se modificó el  artículo 31° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, estableciendo lo siguiente:

Artículo 2 del Decreto Supremo N° 339-2018-EF.- Modificación del artículo 31 del Reglamento

Modifícase el artículo 31 del Reglamento de acuerdo con el siguiente texto:

“Artículo 31.- IMPUTACIÓN DE RENTAS Y GASTOS

Para efectos de lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley, respecto del devengo de rentas de primera categoría, así como de las rentas y gastos de tercera categoría se tiene en cuenta lo siguiente:

a) Cuando el total de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el total del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.

b) Cuando parte de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, esa parte del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.

c) Entiéndase por “hecho o evento que se producirá en el futuro” a aquel hecho o evento posterior, nuevo y distinto de aquel hecho sustancial que genera el derecho a obtener el ingreso o la obligación de pagar el gasto.

En consecuencia, se considera que la contraprestación se fija en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro cuando aquella se determina, entre otros, en función de las ventas, las unidades producidas o las utilidades obtenidas.

No ocurre lo mencionado en el primer párrafo de este inciso, entre otros, cuando el importe de la contraprestación está supeditado a una verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen del bien vendido que implique un ajuste posterior al precio pactado.

(…)

Estando a la precisión efectuada por el reglamento al artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se desprende que para efectos del principio del devengado tributario únicamente se considerará como hecho o evento que se producirá en el futuro todo hecho posterior, nuevo y distinto del hecho sustancial que genere el derecho a obtener el ingreso o la obligación de pagar el gasto.

Debemos mencionar que la redacción actual del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, ha detallado cómo debe aplicarse el principio del devengado en diversas operaciones que realicen los contribuyentes, tales como: enajenación de bienes, prestación de servicios, cesión temporal de bienes por un plazo determinado, obligaciones de no hacer, transferencia de créditos, expropiaciones, ingresos por indemnizaciones, intereses y mutuo oneroso e bienes consumibles, así como la incidencia del principio del devengado en la contratación de instrumentos derivados financieros, aspecto que resulta relevante para identificar el momento en el cual deben reconocerse los ingresos y gastos devengados en un determinado ejercicio fiscal.

Nótese además que en la redacción actual del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta no se ha condicionado el devengo tributario a la emisión oportuna de los comprobantes de pago que sustenten los ingresos y los gastos, o al registro contable de los mismos en  el ejercicio fiscal en el cual se produjo el hecho sustancial para su reconocimiento, toda vez que las formalidades no inciden en la aplicación del devengo del gasto, sino únicamente en el sustento de las operaciones que deben realizar los contribuyentes cuando la Administración Tributaria le requiere exhibir o proporcionar la documentación sustentatoria de los ingresos o gastos de un determinado periodo.

A la fecha, SUNAT se ha pronunciado respecto del principio del devengado tributario en dos (2) informes, el Informe N° 010-2019-SUNAT/7T0000 en el cual analizó el concepto “hecho o evento futuro”, y de otro lado, el Informe N° 088-2019-SUNAT/7T0000 referido al tratamiento del devengado en la contratación de instrumentos derivados financieros, los cuales pasamos a detallar a continuación:

INFORME N.° 010-2019-SUNAT/7T0000 del 31 de enero de 2019

MATERIA:

Se plantea el supuesto de una venta de minerales o concentrados de mineral, realizada en el mes de enero de 2019, en la que la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por la verificación de la calidad, peso o contenido, por lo cual se emite una factura de venta, la cual será posteriormente modificada en un período distinto a través de una nota de crédito o de débito, según corresponda. Al respecto, se consulta si dicha verificación es considerada como un hecho o evento futuro que permitiría el diferimiento de los ingresos obtenidos por tal venta.

CONCLUSIÓN:

En el supuesto de una venta de minerales o concentrados de mineral, realizada en el mes de enero de 2019, en la que la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por la verificación de la calidad, peso o contenido, por lo cual se emite una factura de venta, la cual será posteriormente modificada en un período distinto a través de una nota de crédito o de débito, dicha verificación no constituye un hecho o evento futuro que permita el diferimiento de los ingresos obtenidos por tal venta hasta que aquella se efectúe.

INFORME N.° 088-2019-SUNAT/7T0000 del 20 de junio de 2019

MATERIA:

Tratándose de instrumentos financieros derivados (IFD) que consideran como elemento subyacente exclusivamente el tipo de cambio de moneda extranjera, se consulta si la modificación del criterio de devengado previsto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta introducida por el Decreto Legislativo N.° 1425 es aplicable solo a los nuevos contratos que se celebren a partir de la vigencia de esta última norma.

CONCLUSIÓN:

Tratándose de IFD que consideran como elemento subyacente exclusivamente el tipo de cambio de moneda extranjera, la modificación del criterio de devengado previsto en el artículo 57° de la LIR introducida por el Decreto Legislativo N.° 1425 es aplicable no solo a los contratos que se celebren a partir de la vigencia de esta última norma, sino también a las consecuencias pendientes de aquellos contratos celebrados con anterioridad a su vigencia, esto es, el 1.1.2019.

De otro lado, el 4 de setiembre de 2019, se publicó en el Diario Oficial El Peruano, la Sentencia en Casación N° 2371-2019 LIMA, mediante la cual la Corte Suprema emitió un criterio jurisprudencial vinculado con la aplicación del principio del devengado, fijando el siguiente criterio jurispruencial:

Sentencia en Casación N° 2391-2019 LIMA  publicada el 04 de setiembre de 2019.

SUMILLA: Se imputarán las rentas de tercera categoría, producidas en el ejercicio comercial en que se devengue, al igual que los gastos, porque conforme al criterio del devengado, los ingresos, costos y los gastos se reconocen cuando se gana o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, independientemente de la fecha de emisión del comprobante de pago o la cancelación del servicio, conforme al literal a) del artículo 57° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF.

Al respecto, en la Sentencia en Casación N° 2391-2019 LIMA, la Corte Suprema concluyó que el principio del devengado en el reconocimiento de los ingresos y los gastos no está condicionado a la fecha de emisión del comprobante de pago o la cancelación del servicio, toda vez que dichas formalidades no se desprenden de lo señalado en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta,  situación que no es compartida por SUNAT, que en el Informe N° 005-2017-SUNAT/7T0000 concluyó que las empresas no pueden deducir un gasto reconocido y devengado si a la fecha de presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto no cuentan con el comprobante de pago que sustente el gasto; sin embargo, dicho criterio aislado de la Administración Tributaria, no es vinculante para los contribuyentes.

CONCLUSIONES:

  • El principio del devengado tributario implica los ingresos y los gastos se deben reconocer cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación.
  • En caso el derecho a obtener el ingreso esté sujeto a una condición suspensiva, el ingreso o el gasto se devengará cuando se cumpla dicha condición.
  • Si la contraprestación o parte de la misma se fija en función de un hecho o evento futuro, el ingreso se devenga cuando tal hecho o evento futuro ocurra.
  • El hecho o evento futuro que difiere el reconocimiento del ingreso o del gasto, según corresponda, debe ser un hecho nuevo, posterior y distinto al hecho sustancial que generó el devengo del gasto o ingreso.
  • La Intendencia Nacional Jurídica de la SUNAT a la fecha ha emitido los Informes N° 010-2019-SUNAT/7T0000 y 088-2019-SUNAT/7T0000, en los cuales ha analizado el principio del devengado tributario.
  • El devengo tributario tal como está regulado en la Ley del Impuesto a la Renta no está condicionado a la emisión oportuna del comprobante de pago que sustente el ingreso o el gasto, posición que ha sido compartida por la Corte Suprema con ocasión de la emisión de la Sentencia en Casación N° 2391-2015 LIMA.
  • En caso el devengo contable se oponga a la regulación establecida en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, primará el devengo tributario en aplicación de lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario y lo señalado expresamente en la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1425.