Defensa tributaria. ¿En qué consiste y cómo debe oponerse frente a la Administración Tributaria?

Sumario: 1.- Introducción, 2.- El derecho al contradictorio en sede administrativa y judicial, 3.- Los recursos administrativos y remedio procesal en sede administrativa, 4.- La controversia tributaria en sede judicial, 5.- La no exigibilidad de la firma de abogado hábil en los recursos, remedios y escritos en sede administrativa, 6.- Plazos a observar para cuestionar los actos administrativos en sede administrativa y judicial, 7.- Acciones a seguir ante la notificación de Cartas Inductivas, Esquelas de Citación o requerimientos de la Administración Tributaria, 8.- El silencio administrativo negativo en los procedimientos tributarios, 9.- La Queja ante la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero- DEFCON  ante actuaciones irregulares de la Administración Tributaria, 10.- Obligatoriedad de conservar la documentación sustentatoria y la carga de la prueba en el procedimiento de fiscalización tributaria, 11.- Declaración rectificatoria en el procedimiento de fiscalización tributaria, 12.- Procedimiento de Cobranza Coactiva iniciado en forma irregular, 13.- Medidas cautelares previas en Procedimiento de Fiscalización Tributaria, 14.- Fehaciencia y acreditación de las operaciones realizadas, 15.- Deducción de gastos en la determinación del Impuesto a la Renta, 16.- Determinación del crédito fiscal en la determinación del Impuesto General a las Ventas,  17.- Conclusiones.


 

1.- Introducción

Un aspecto muy importante a considerar en el día a día de los contribuyentes se encuentra referido a la defensa tributaria que deben seguir respecto de los procedimientos tributarios en los que formen parte frente a la Administración Tributaria.

Al respecto, la defensa tributaria o estrategias de defensa vinculada con temas tributarios implica en primer lugar conocer todos los mecanismos habilitados en las normas vigentes para ejercer el derecho al contradictorio de los actos emitidos por la Administración Tributaria respecto de los cuales el  contribuyente no está de acuerdo y pretende revertirlo en sede administrativa o judicial, según corresponda.

En ese sentido, una adecuada defensa tributaria implica interponer el recurso, solicitud, escrito  y remedio procesal que corresponda accionar atendiendo a los actos emitidos por la Administración Tributaria.

Aunado a ello, debemos mencionar que los mecanismos de defensa del contribuyente pueden ser ejercidos en sede judicial mediante la interposición de remedios y recursos administrativos, aunado al cuestionamiento que se efectúe respecto de la resolución del tribunal fiscal que emita pronunciamiento definitivo de la controversia en sede administrativa.

A continuación, pasamos a detallar los principales aspectos a considerar para una adecuada defensa tributaria que pueden ejercitar los contribuyentes en los diversos procedimientos tributarios en los que formen parte, y en sede judicial a través de la demanda contencioso administrativa el cuestionamiento a actuaciones administrativas que afecten los derechos del contribuyente.

2.- El derecho al contradictorio en sede administrativa y judicial

Sobre el particular, debemos mencionar que todo acto u actuación administrativa puede ser cuestionada en sede administrativa y judicial, ya sea a través de los recursos impugnativos  de reclamación y apelación, respectivamente,  así como a través de la  interposición de la demanda contencioso administrativa en sede judicial.

En lo que respecta a los recursos en sede administrativa, debemos mencionar que el Código Tributario ha  regulados en los artículos 137° y 146° del Código Tributario, la facultad de los contribuyentes de interponer recurso de reclamación y recurso de apelación, estableciendo los plazos para su interposición, así como los plazos con los que cuenta la Administración Tributaria para resolver los mismos, entre otros requisitos de admisibilidad.

Asimismo, estando a lo dispuesto en el artículo 157° del Código Tributario, contra la Resolución del Tribunal Fiscal puede interponerse demanda contencioso administrativa en sede judicial dentro del término de tres (3) meses computados desde el día siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo contener peticiones concretas.

De manera que, todo acto emitido por la Administración Tributaria puede ser cuestionado en sede administrativa y judicial, ya sea mediante un recurso administrativo tales como el recurso de reclamación y de apelación, o mediante la presentación de la demanda contencioso administrativa en sede judicial, en la cual se cuestione la resolución del Tribunal Fiscal que haya puesto fin a la controversia en sede administrativa.

3.- Los recursos administrativos y remedio procesal en sede administrativa

Es importante identificar ante qué procedimiento tributario estamos, si la Administración inicia un procedimiento de fiscalización o de cobranza coactiva, contra ambos procedimientos procede el cuestionamiento mediante la  interposición de la queja ante el Tribunal Fiscal, de otro lado, si el contribuyente decide cuestionar un acto emitido por la Administración Tributaria en un procedimiento contencioso tributario o hacer uso de su derecho de petición mediante el procedimiento no contencioso tributario, en ambos procedimientos corresponde interponer los recursos administrativos de reclamación y apelación correspondientes; cabe indicar que contra una resolución que emita un pronunciamiento desfavorable respecto de una solicitud no contenciosa vinculada con la determinación de la obligación tributaria, los contribuyentes pueden interponer recurso de apelación contra dicho acto ante el Tribunal Fiscal, salvo las solicitudes de devolución, cuya resolución denegatoria constituye un acto reclamable, y en caso el reclamo fuera desfavorable, contra la resolución que desestima el reclamo cabe interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.

Asimismo los contribuyentes, deben considerar que en atención a lo dispuesto en el artículo 155° del Código Tributario contra las actuaciones o procedimientos que afecten sus derechos entre ellos, el derecho al debido procedimiento, pueden cuestionarlos a través del remedio procesal de la queja, la cual se interpone ante el Tribunal Fiscal debiendo emitirse pronunciamiento de la misma dentro del plazo de veinte (20) días hábiles.

Sobre el particular, el artículo 155° del Código Tributario señala que: “La queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.

Asimismo, el aludido artículo 155° del Código Tributario dispone que la queja es resuelta por:

  1. La oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de presentada la queja, tratándose de queja contra la Administración Tributaria.
  2. El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal.

Cabe mencionar además que no se computará dentro del plazo para resolver, aquél que se haya otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento de información; asimismo en el referido artículo 155° del Código Tributario se establece que tanto los contribuyentes como la Administración Tributaria podrán presentar al Tribunal Fiscal documentación y/o alegatos hasta la fecha de emisión de la resolución correspondiente que resuelva la queja.

De lo indicado en los párrafos precedentes, se desprende que los mecanismos de defensa que puedan accionar los contribuyentes atendiendo al tipo de procedimiento en el cual se encuentren inmersos, son los que se detallan a continuación:

  • Procedimiento de verificación o fiscalización: Remedio procesal, la queja ante el Tribunal Fiscal.
  • Procedimiento contencioso tributario: Recurso de Reclamación ante la Administración Tributaria que emitió el acto administrativo y recurso de  apelación ante el Tribunal Fiscal.
  • Procedimiento no contencioso tributario: Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, salvo la solicitud de devolución: reclamación ante la Administración Tributaria y apelación ante el Tribunal Fiscal.
  • Cuestionamiento a la fiscalización originada como consecuencia de una solicitud de devolución: Remedio procesal: Queja ante el Tribunal Fiscal.
  • Cuestionamiento al procedimiento de cobranza coactiva: Remedio procesal: Queja ante el Tribunal Fiscal.

A continuación se detallan algunos criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal vinculados con la queja contra actuaciones o procedimientos que afecten lo dispuesto en el Código Tributario:

  • La queja no es la vía para cuestionar los actos emitidos por la Administración que son susceptibles de ser impugnados a través del procedimiento contencioso tributario regulado en el Código Tributario (RTF 7036-5-2006).
  • La queja no es la vía para cuestionar las resoluciones de determinación y las resoluciones de multa, sino el recurso de reclamación o apelación de puro derecho (RTF 5612-1-2007 y 6883-1-2007).
  • Procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie en vía de queja sobre la prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de una deuda que se encuentra en cobranza coactiva, siempre y cuando previamente el quejoso hubiere deducido la prescripción ante el ejecutor coactivo (RTF 01194-1-2006de observancia obligatoria publicada en el Peruano el 22.03.2006 y RTF 4348-5-2007).

En consecuencia, todo acto puede ser cuestionado en la vía administrativa, lo importante es identificar si corresponde interponer un escrito, recurso o remedio procesal en la controversia que se siga frente a la Administración Tributaria.

4.- La controversia tributaria en sede judicial

Cabe recordar que si el Tribunal Fiscal emite un pronunciamiento desfavorable del recurso de apelación, los contribuyentes pueden cuestionar el fallo del Tribunal Fiscal en sede judicial a través de la interposición de la demanda contencioso administrativa la cual se interpone dentro del plazo de tres (3) meses de notificada la RTF y para suspender la ejecución del acto administrativo se debe solicitar una medida cautelar de no innovar.

En caso la demanda contenciosa fuera declarada infundada o improcedente en sede judicial, contra dicha resolución los contribuyentes tienen expedito su derecho a interponer recurso de apelación el cual será resuelto por la Sala Superior, y en caso no se obtuviera un pronunciamiento favorable en esta instancia, contra ésta última resolución los contribuyentes pueden interponer recurso de casación el cual será atendido por la Corte Suprema de la República.

Contra la resolución que resuelva el recurso de casación, no cabe interponer recurso alguna en sede judicial, con lo cual la controversia adquiere la condición de cosa juzgada; sin embargo, dicha resolución puede ser cuestionada por los contribuyentes en un proceso de amparo contra resolución judicial, en el cual deberán acreditar la afectación a un derecho fundamental.

5.- La no exigibilidad de la firma de abogado hábil en los recursos, remedios y escritos en sede administrativa

En sede administrativa en la actualidad ningún escrito requiere contar con firma de abogado hábil, en ese sentido, el escrito impugnativo requerirá únicamente la firma del contribuyente o del representante legal, según corresponda; sin embargo, en sede judicial si se requiere contar con la firma de abogado hábil para la interposición de la demanda contencioso administrativa, recurso de apelación, casación, nulidad, revisión judicial y otros que corresponda presentar ante el Poder Judicial.

6.- Plazos a observar para cuestionar los actos administrativos en sede administrativa y judicial

Es importante observar los plazos legalmente establecidos para la interposición de los recursos administrativos así como el cuestionamiento que se haga mediante la queja ante el Tribunal Fiscal, el plazo para interponer el recurso de reclamación es de veinte (20) días hábiles y el plazo para interponer el recurso de apelación es de quince (15) días hábiles mientras que en el caso de la queja contra procedimiento de fiscalización tributaria se puede presentar mientras que la Administración Tributaria no haya notificado los valores correspondientes, y en el caso de la queja contra procedimiento de cobranza coactiva se puede cuestionar ante el Tribunal Fiscal mientras no se haya notificado la resolución coactiva que concluye el procedimiento de cobranza coactiva.

Finalmente, tenga en consideración que una adecuada defensa tributaria tiene como punto de partida identificar los plazos para impugnar los actos administrativos, los vicios de nulidad en los que haya incurrido la Administración Tributaria y los argumentos que sustente el contribuyentes para oponerse al acto emitido por la Administración Tributaria los cuales pueden obedecer a aspectos de forma o de fondo, lo importante es tener en cuenta que todo acto y/o procedimiento puede ser cuestionado en sede administrativa y judicial en garantía del derecho al debido procedimiento en su manifestación del derecho al contradictorio.

7.- Acciones a seguir ante la notificación de Cartas Inductivas, Esquelas de Citación o requerimientos de la Administración Tributaria

Respecto de la notificación de una Carta Inductiva por inconsistencias detectadas por la Administración Tributaria, es muy frecuente que en dicho documento se consigne una fecha para atender al contribuyente, a fin de aclararle las inconsistencias detectadas, la alternativa que tiene para fraccionar la deuda tributaria que podría haberse ocasionado y asimismo, el régimen de gradualidad que corresponde respecto de la infracción que se habría detectado, aunque claro está, aún estamos ante una presunción que puede ser desvirtuada o aceptada por el contribuyente.

Al respecto, podemos mencionar que las aludidas cartas inductivas o carta de presentación, o incluso las esquelas de citación no forma parte de un procedimiento de fiscalización tributaria, sino, únicamente implican el ejercicio de la facultad de verificación y control de obligaciones tributarias a cargo de la Administración Tributaria, por ello la notificación de dichos actos de la Administración no implican la pérdida de un porcentaje de gradualidad de la infracción que se habría cometido o la interrupción del plazo prescriptorio para que la Administración Tributaria efectúe la determinación, sanción o cobranza de un determinado tributo, dada su naturaleza meramente informativo; sin embargo, sugerimos a los contribuyente que en caso la inconsistencia detectada no concilie con la realidad puedan contestar la carta inductiva o requerimiento de la Administración Tributaria mediante la presentación de una carta de respuesta oponiéndose a la observación detectada y adjuntando la documentación probatoria correspondiente, escrito que deberá ingresarlo a la mesa de parte de la Administración Tributaria, caso contrario, si la inconsistencia sí se ha producido se recomienda subsanar la misma, con la presentación de la declaración jurada rectificatoria respectiva, efectuar el pago , o actualizar la documentación contable, según corresponda.

Sobre este punto, resulta relevante tener en consideración lo señalado por la Administración Tributaria en el Informe N° 0154-2015-SUNAT/5D0000,  en el cual se analizó la naturaleza y alcances de las cartas inductivas:

INFORME N.° 0154-2015-SUNAT/5D0000

MATERIA:

Se formulan las siguientes consultas sobre las denominadas “cartas inductivas” que utiliza la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) en el desarrollo de sus acciones de control:

  1. ¿Las “cartas inductivas” se encuentran enmarcadas en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT? En caso de ser negativa la respuesta, ¿cuál es la base normativa que las regula?
  2. Si no se cumple con lo solicitado en la “carta inductiva”, ¿se estaría cometiendo alguna infracción?
  3. La notificación de la “carta inductiva”, ¿evitaría que un contribuyente pueda subsanar voluntariamente una infracción y, por ende, acogerse a una mayor rebaja en la aplicación de la multa?

CONCLUSIONES:

  1. Las “cartas inductivas” no se encuentran enmarcadas en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT. Su emisión se encuentra sustentada en el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias que realiza la Administración Tributaria en ejercicio de su función fiscalizadora al amparo de lo dispuesto por el artículo 62° del TUO del Código Tributario.
  2. Si los contribuyentes a quienes se hubiere notificado “cartas inductivas”, no regularizan de manera voluntaria sus obligaciones tributarias o no efectúan sus descargos respectivos, en el plazo otorgado para el efecto, no incurrirán en la comisión de ninguna infracción tributaria; sin embargo, ello no enerva el hecho que las omisiones informadas a través de aquellas pudiesen constituir en sí mismas infracciones tributarias.
  3. En tanto que con las “cartas inductivas” la Administración Tributaria no indique a los contribuyentes que han incurrido en determinada infracción tributaria señalando la tipificación de la misma, sino solamente informe sobre las diferencias u omisiones detectadas, su notificación no evitará que puedan subsanar voluntariamente la referida infracción para efectos de acogerse al régimen de gradualidad.

8.- El silencio administrativo negativo en los procedimientos tributarios

Ante la demora o dilación de la Administración Tributaria para resolver las solicitudes no contenciosas vinculadas con la determinación de la obligación tributaria los contribuyentes pueden optar por acogerse a la figura del silencio administrativo e interponer recurso impugnativo contra resolución denegatoria ficta de solicitud no contenciosa o contra la resolución ficta denegatoria de recurso de reclamación, debiendo considerar que el recurso de reclamación contra resolución ficta denegatoria de solicitud no contenciosa, se puede interponer una vez transcurridos los cuarenta y cinco (45) días hábiles con los que cuenta la Administración Tributaria para resolver, o los nueve (9) meses que tiene la Administración Tributaria para resolver el recurso de reclamación; asimismo, debe considerar que en lo que respecta a la solicitud de devolución, en caso no se resuelva dentro del plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles, los contribuyentes tienen expedito su derecho para interponer recurso de reclamación contra denegatoria ficta, el cual debe ser atendido dentro del plazo de dos (2) meses, y si en dicho plazo no se resolviera el recurso de reclamación aludido, nuevamente podrán los contribuyentes acogerse al silencio administrativo negativo interponiendo para dichos efectos el recurso de apelación contra resolución denegatoria ficta de recurso de reclamación contra resolución denegatoria ficta de solicitud no contenciosa de devolución.

9.- La Queja ante la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero (DEFCON) ante actuaciones irregulares de la Administración Tributaria

Si la empresa tiene una solicitud no contenciosa en trámite, ya sea solicitud de devolución, compensación, prescripción, fraccionamiento, entre otras, y ha vencido el plazo para atender las mismas, pero no desean acogerse al silencio administrativo negativo pueden optar por presentar queja ante la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero del MEF (DEFCON) para que dicha entidad coordine con la Administración Tributaria la designación de un auditor que atienda la solicitud no contenciosa en trámite, de manera que DEFCON realiza una labor de coordinación con la Administración Tributaria a efectos que se pueda dar atención inmediata a la solicitud que se encuentra en trámite, para ello puede acudir directamente a las oficinas de DEFCON ubicadas en Jirón Lampa N° 594, Cercado de Lima  o enviar la queja al siguiente correo electrónico: [email protected].

Al respecto en el Portal Web de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero del MEF, se han detallado los supuestos que pueden ser materia de queja y competencia los cuales detallamos a continuación para analizar por dicha entidad administrativa, los cuales detallamos a continuación:

¿Qué es la queja ante la Defensoría?

Existen dos tipos de quejas:

  1. Quejas respecto de las Administraciones Tributarias: Es el procedimiento a través del cual se reporta la actuación u omisión de la Administración Tributaria, principalmente por defectos de tramitación y, en especial, los que supongan paralización, o infracción de los plazos legalmente establecidos.
  2. Quejas contra el Tribunal: La queja contra el Tribunal Fiscal se presenta cuando existen actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido por el Código Tributario.

¿EN QUÉ CASOS PROCEDE PRESENTAR UNA QUEJA?

Procede presentar una queja ante la afectación de los derechos o intereses de los contribuyentes o usuarios aduaneros por las actuaciones indebidas de las Administraciones Tributarias que vulneren el debido procedimiento tributario, por ejemplo, por la demora en resolver recursos impugnativos, solicitudes no contenciosas vinculadas con la determinación de la obligación tributaria (solicitudes de devolución, de prescripción, entre otras), en el despacho aduanero, etc., o por el mal trato recibido por el personal de dichas instituciones; entre otros supuestos.

¿CUÁNDO NO PROCEDE PRESENTAR UNA QUEJA?

No procede la queja para cuestionar los actos emitidos por las Administraciones Tributarias que son susceptibles de ser impugnados a través de algún procedimiento tributario, como por ejemplo, los cuestionamientos a la emisión de una orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa, las cuales pueden ser impugnadas a través del procedimiento contencioso tributario (reclamación y/o apelación).

Tampoco procede presentar una queja ante la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero vinculada a las faltas administrativas del personal de la Administración (contenidas en el artículo 239 de la Ley No. 27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General) o referidas a materias que no son de naturaleza tributaria (por ejemplo: contra procedimientos de carácter administrativo pero no tributario, sanciones de naturaleza administrativa, etc.).

10.- Obligatoriedad de conservar la documentación sustentatoria y la carga de la prueba en el procedimiento de fiscalización tributaria.

Si la Administración Tributaria le ha iniciado un procedimiento de fiscalización tributaria, ya sea definitivo, parcial o parcial electrónico, es muy importante que adjunte la mayor cantidad de documentación pertinente que respalde sus operaciones, no sólo documentación contable, sino también documentación de índole legal societaria, laboral y documentos internos, así como correos electrónicos, proformas, vouchers, proformas, cotizaciones, conformidad del servicio, informes, entre otros, dado que, en los últimos años un reparo frecuente que realiza la Administración Tributaria a los contribuyentes está dirigido a cuestionar la fehaciencia de sus operaciones, concluyendo mayormente en que las adquisiciones realizadas por la empresa califican como no reales ante la poca documentación presentada una vez iniciado el procedimiento de fiscalización tributaria; por ello, resulta indispensable que considere que de acuerdo a los dispuesto en el numeral 7° del artículo 87° del Código Tributario, se encuentra obligado a conservar la documentación que respalde sus operaciones durante el lapso de cinco (5) años o el plazo de prescripción, el que resulte mayor, para un adecuado sustento de la realidad de las operaciones.

En ese sentido, se debe mencionar que si bien la Administración Tributaria podría cuestionar la fehaciencia de sus operaciones a pesar de haber cumplido con presentar documentación adicional a la mínima probatoria, le corresponde a ella, sustentar los motivos por los cuales la operaciones calificaría como no real cuestionando todas las pruebas presentadas por el contribuyente, esto es, se le traslada la carga de la prueba para que sustente porqué las operaciones calificarían como operaciones no reales, considerando que “quien alega un hecho, debe probarlo”.

11.- Declaración rectificatoria en el procedimiento de fiscalización tributaria

Una vez iniciado el procedimiento de fiscalización tributaria considere que si la Administración Tributaria le atribuye reparos a la determinación del Impuesto a la Renta o al Impuesto General a las Ventas, tiene expedito el derecho a cuestionarlos en cada una de las respuesta a los requerimientos emitidos, o de ser el caso una vez notificados los valores culminen el procedimiento de fiscalización tributaria mediante la interposición del recurso de reclamación ante la Administración y vía recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal; sin embargo, si está de acuerdo con los reparos identificados por la Administración Tributaria en la fiscalización, se recomienda presentar declaración rectificatoria a efectos de evitar que la deuda tributaria determinada se siga incrementando por el cómputo de los intereses moratorios y de otro lado, el beneficio de acogerse a una mayor gradualidad por la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.

Al respecto, debemos indicar que con fecha 4 de setiembre de 2019, se publicó en el Diario Oficial El Peruano, el reciente criterio jurisprudencial de observancia obligatoria emitido por el Tribunal Fiscal contenido en la Resolución N° 07308-2-2019, en la cual dicho colegiado señaló lo siguiente:

Resolución de Observancia Obligatoria Nº 07308-2-2019

Tema de la Sala Plena

Determinar si cuando el deudor tributario acepta, mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria, las observaciones efectuadas durante el procedimiento de fiscalización y la Administración notifica, producto de dicho procedimiento, una resolución de determinación considerando lo determinado en la referida declaración rectificatoria, tales observaciones constituyen reparos efectuados por la administración y por tanto, susceptibles de controversia.

Criterio de Observancia Obligatoria

Si en el curso de un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria ha efectuado observaciones que han sido recogidas por el deudor tributario mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria que ha surtido efectos conforme con el artículo 88 del Código Tributario y posteriormente, la Administración notifica, como producto de dicha fiscalización, una resolución de determinación considerando lo determinado en dicha declaración jurada rectificatoria, tales observaciones no constituyen reparos efectuados por la Administración y por tanto, no son susceptibles de controversia.

12.- Procedimiento de Cobranza Coactiva iniciado en forma irregular

En lo que concierne al procedimiento de cobranza coactiva recuerde que puede cuestionar las actuaciones que considere irregulares mediante la interposición de una queja ante el Tribunal Fiscal y en paralelo puede presentar un escrito de suspensión o conclusión de cobranza coactiva ante el ejecutor coactivo, debiendo identificarse la causal de suspensión o conclusión respectiva; asimismo, considere que si la deuda objeto de cobranza coactiva a la fecha de presentación de la queja se encuentra prescrita, es necesario que invoque al ejecutor coactivo la prescripción de la deuda tributaria, a efectos que si éste no se pronuncia, el Tribunal Fiscal asuma competencia para analizar la prescripción de la deuda tributaria, así como las actuaciones que se han realizado en el procedimiento de cobranza coactiva.

A continuación algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal vinculados con la queja contra procedimiento de cobranza coactiva:

Deuda Exigible Coactivamente

  • Si la Administración no remite al Tribunal Fiscal las declaraciones juradas que sustentan las órdenes de pago materia de cobranza coactiva a pesar de habérselas solicitado, no acredita que tales valores se ajusten a lo dispuesto por el artículo 78° del Código Tributario y por tanto que la deuda que contienen sea exigible coactivamente (RTF 4415-5-06).
  • La Administración no acredita que la deuda tributaria tenga el carácter de exigible coactivamente, cuando no remite los valores en que se sustenta la cobranza ni sus respectivas constancias de notificación (RTF 4735-5-06).
  • Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificaciónde los valores y/o resoluciones emitidas por la Administración cuando la deuda tributaria se encuentra en cobranza coactiva (RTF 01380-1-2006, criterio de observancia obligatoria publicada en el Diario El Peruano el 22.03.2006).
  • La notificación conjunta de la orden de pago y la resolución de ejecución coactiva vulnera el debido procedimientoy el derecho de defensa en sede administrativa según sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 3797-2006-PA/TC (RTF 4488-5-2007).

13.- Medidas cautelares previas en Procedimiento de Fiscalización Tributaria

Se ha vuelto una práctica constante de la Administración Tributaria trabar medidas cautelares previas antes de la notificación de los valores en un procedimiento de fiscalización tributaria, aduciendo que la deuda tributaria determinada en el aludido procedimiento es igual o mayor al 25% del patrimonio neto, motivo que sustentaría la medida cautelar previa al devenir en infructuosa la cobranza de la deuda, por ello el mecanismo de defensa que tienen los contribuyentes ante la notificación de una medida cautelar previa que dispone trabar una medida cautelar es la queja ante el Tribunal Fiscal en la cual se podrá cuestionar la causal utilizada por la Administración Tributaria para trabar dicha medida preventiva o el efecto que ha generado comparar la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalización tributaria con el patrimonio neto de la empresa. De otro lado, si la queja fue resuelta infundada o improcedente por el Tribunal Fiscal, los contribuyentes pueden cuestionar dicha resolución del Tribunal Fiscal, en un proceso constitucional de amparo, alegando la afectación al derecho a la propiedad y al debido procedimiento si el procedimiento por el cual se ha trabado la medida cautelar previa ha resultado irregular.

A continuación, citamos algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal en los cuales se ha cuestionado vía queja las medidas cautelares previas trabadas por la Administración Tributaria:

Sumilla RTF:00060-Q-2017
Se declara infundada la queja presentada en el extremo que la quejosa cuestiona que se le ha trabado indebidamente una medida cautelar previa, al verificarse que aquélla ha transferido sus activos para dejar de pagar la deuda tributaria incurriendo en la causal prevista en el inciso k) del artículo 56° del Código Tributario. Se declara infundada la queja en el extremo que la quejosa cuestiona que se le ha iniciado un procedimiento de cobranza coactiva sin haberle notificado la resolución de ejecución coactiva de inicio del referido procedimiento; sin embargo, aquélla no ha adjuntado documentación que demuestre que la Administración le hubiera iniciado tal procedimiento.
Sumilla RTF:02753-Q-2017
Se declara infundada la queja presentada contra la adopcion de medidas cautalares previas al verificarse la causal del inciso b) del articulo 56° del Codigo Tributario pues tal como reconocio la quejosa, no anoto en su contabilidad la adquisicion de un inmueble lo que impuede que los estados financieron reflejen los activos que son de su propiedad.
Sumilla RTF:01097-5-2005
Se declara fundada la queja interpuesta contra la SUNAT por haber trabado a la quejosa una medida cautelar previa de embargo en forma de retención sin que existieran razones para disponerla, pues el reparo al crédito fiscal por no haberse acreditado el depósito a que se refiere la primera disposición final del Decreto Legislativo Nº 940 no encuadra en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 56º del Código Tributario para que la Administración pudiera presumir, bajo dicho amparo legal, que el comportamiento de la quejosa ameritaba que se le trabara una medida cautelar previa, no siendo aplicable en este caso el criterio recogido en la RTF Nº 339-2-99 en el sentido de que la cobranza podría devenir en infructuosa si la deuda acotada excede del 25% del patrimonio neto declarado por el contribuyente, pues en el caso de autos, la deuda que motivó la medida cautelar previa no excede dicho porcentaje del patrimonio de la quejosa.

 

14.- Fehaciencia y acreditación de las operaciones realizadas

Aunado a los recursos, remedios procesales y escritos que pueden presentar los contribuyentes en los procedimientos tributarios, se recomienda advertir que los principales reparos efectuados por la Administración Tributaria si bien se sustentan en formalidades como la falta de anotación oportuna del comprobante de pago en el Registro de Compras para efectos de desconocer el uso del crédito fiscal, o la  falta de informes, contratos, adendas, entre otros documentos que sustenten la deducción del gasto y del crédito fiscal, las empresas deben considerar que el esquema actual de deducción de los gastos y créditos tributarios es demasiado formalista, siendo que si bien, la forma no debe primar sobre la sustancia, la regulación actual permite concluir que más se pondera la forma que la sustancia, por lo que la recomendación para las empresas va dirigida a cumplir con todas las formalidades exigibles antes que ello sea detectado en un procedimiento de fiscalización tributaria considerando que ante un adecuado cumplimiento de las formalidad previstas en las normas tributarias, hay mayor sustento para la acreditación de la fehaciencia de las operaciones, menos riesgo a que la Administración Tributaria utilice una causal para determinar la obligación tributaria sobre base presunta o como se ha señalado en los párrafos precedentes, utilice alguna causal para trabar medidas cautelares previas, mientras más formalidades cumpla menos riesgo se genera para una eventual acotación de la Administración Tributaria.

15.- Deducción de gastos en la determinación del Impuesto a la Renta

En lo que corresponde a la deducción de los gastos y su incidencia en la determinación de la renta neta de tercera categoría, considere que hay cuatro aspectos que necesariamente deben cumplirse para evitar contingencias tributarias que se traduzcan en el desconocimiento del gasto y las sanciones correspondientes: 1) Fehaciencia de la operación adjuntando la mayor documentación probatoria, 2) Causalidad del gasto, esto es que el desembolso sea necesario para mantener la fuente productora de renta o generar ganancias de capital, 3) Devengo del gasto, deducir el gasto en el ejercicio en el cual se realizó el hecho económico y se generó la obligación de pagarlo, así no se hubiera efectuado el pago, y 4) Formalidad del gasto, identificar los requisitos previstos en la Ley del Impuesto a la Renta, reglamento y normas complementarias para el gasto resulte deducible; en consecuencia, se requiere cumplir como mínimo con estos cuatro (4) aspectos para que el gasto se encuentre debidamente sustentado y se verifique su incidencia en el ejercicio fiscal correspondiente.

Sobre el tema que nos ocupa, resulta relevante citar el reciente criterio jurisprudencial emitido por la Corte Suprema de la República  en la Sentencia en Casación N° 2391-2015 LIMA, vinculado con la aplicación del principio del devengado para la deducción de los gastos en la renta empresarial:

Criterio jurisprudencial emitido por la Corte Suprema en la Casación N° 2391-2015 LIMA :

SUMILLA: Se imputarán las rentas de tercera categoría, producidas en el ejercicio comercial en que se devengue, al igual que los gastos, porque conforme al criterio del devengado, los ingresos, costos y los gastos se reconocen cuando se gana o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, independientemente de la fecha de emisión del comprobante de pago o la cancelación del servicio, conforme al literal a) del artículo 57° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF.

16.- Determinación del crédito fiscal en la determinación del Impuesto General a las Ventas

En lo referido a la deducción del crédito fiscal mensual y su incidencia en la determinación del Impuesto General a las Ventas, se debe considerar que hay requisitos sustanciales y formales a cumplir, los cuales se encuentran previstos en los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, respectivamente, siendo que el reparo más frecuente en los procedimientos de fiscalización tributaria obedece a la falta de anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras correspondiente, aspecto que es detectado por la Administración Tributaria con la notificación del primer requerimiento de fiscalización; por ello, se recomienda que si ha declarado el Impuesto General a las ventas sustentado en un comprobante de pago que no ha sido anotado oportunamente en el Registro de Compras, efectúe tal anotación en el registro de compras ya sea electrónico o no, considerando que de acuerdo a la Ley del Impuesto General a las Ventas puede cumplir con dicha formalidad en el mes de emisión del comprobante de pago, en el mes de pago o dentro del plazo de doce (12) meses posteriores al mes de su emisión; asimismo, considere que la notificación del requerimiento de fiscalización tributaria en el cual la Administración Tributaria le requiera la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, no impide que los contribuyentes puedan salvar el crédito fiscal si la anotación del comprobante aún puede realizarse dentro del plazo de doce (12) meses posteriores al mes de la emisión del comprobante de pago, tal como ha afirmado la Intendencia Nacional Jurídica en el Informe N° 052-2018-SUNAT/7T0000  en el cual se señaló lo siguiente:

INFORME N.° 052 -2018-SUNAT/7T0000

MATERIA:

En relación con la oportunidad de ejercicio del derecho al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV) establecido en el artículo 2° de la Ley N.° 29215, a partir de la incorporación efectuada por el Decreto Legislativo N.° 1116, se formulan las siguientes consultas:

  1. ¿Si con posterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo N.° 1116 la SUNAT requiere al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras respecto de periodos tributarios anteriores a la vigencia de dicho decreto y advierte que los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), no han sido anotados en el indicado registro, debe efectuar el reparo correspondiente y determinar la pérdida del crédito fiscal?
  2. En consideración a lo anterior ¿La incorporación efectuada por el Decreto Legislativo N.° 1116 implica una reducción de los doce (12) meses con que se cuenta para anotar los comprobantes de pago o documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV e ISC?

CONCLUSIONES:

  1. Si con posterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo N.° 1116 la SUNAT requiere al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras respecto de periodos tributarios anteriores a la vigencia de dicho decreto y advierte que los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° de la Ley del IGV, no han sido anotados en el indicado registro, debe efectuar el reparo correspondiente y determinar la pérdida del crédito fiscal.
  2. La incorporación del segundo párrafo del artículo 2° de la Ley N.° 29215 efectuada por el citado decreto legislativo, no implica una reducción de los doce meses con que se cuenta para anotar los mencionados comprobantes de pago o documentos en el indicado registro a efectos de poder ejercer el derecho al crédito fiscal.

17.- Conclusiones

De los aspectos analizados en los párrafos precedentes se desprende que para efectos una adecuada defensa tributaria los contribuyentes deben considerar los siguientes:

  • Verificar si el acto emitido por la Administración Tributaria es susceptible de cuestionarse mediante la interposición de un recurso administrativo, o si el objeto de cuestionamiento es el procedimiento iniciado por la Administración Tributaria, o si el acto emitido es meramente informativo.
  • Plantear los recursos administrativos de reclamación y apelación de forma oportuna y adjuntando las pruebas que respalden la posición de la empresa.
  • Cumplir con las formalidades previstas en el Código Tributario y normas complementarias vinculadas con la exhibición y presentación de documentación de forma oportuna, libros y registros contables, comprobantes de pago, entre otras, que eviten que la Administración Tributaria trabe medidas cautelares previas o efectúe la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.
  • Para una correcta deducción de los gastos en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial, considere los 4 elementos mínimas: fehaciencia, causalidad, devengo y cumplimiento de las formalidades establecidas en el marco normativo.
  • Para la aplicación del crédito fiscal contra el débito fiscal, considere que si el comprobante de pago no se encuentra anotado oportunamente en el Registro de Compras, no podrá efectuar la deducción del crédito fiscal; sin embargo considere que cuenta con un plazo máximo de doce (12) meses posteriores al mes de emisión del comprobante de pago para subsanar dicho incumplimiento y deducir el crédito fiscal en el mes en el que se verifique dicha anotación.
  • La interposición de recurso de reclamación, apelación, demanda contencioso administrativa, revisión judicial, suspensión y conclusión de cobranza coactiva, carta dirigidas a la Administración Tributaria y queja ante el Tribunal Fiscal, constituyen acciones que se ejercen en garantía al derecho al contradictorio, que implica cuestionar los actos en los cuales los contribuyentes no estén de acuerdo, lo cual sustenta la defensa a efectuar en sede administrativa y judicial.